Korešpondujúca úprava základu dane pri transferovom oceňovaní

Závislé osoby majú možnosť požiadať správcu dane o korešpondujúcu úpravu základu dane. Jej výsledkom môže byť zníženie základu dane jednej z osôb zúčastnených na transakcii.

Korešpondujúca úprava základu dane pri transferovom oceňovaní

Možnosť závislých osôb (spriaznených osôb) požiadať správcu dane o korešpondujúcu úpravu základu dane pri uplatňovaní pravidiel transferového oceňovania je zakotvená v § 17 ods. 6 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). V kontexte tohto ustanovenia môže správca dane povoliť korešpondujúcu úpravu (zníženie) základu dane z príjmov závislej osoby na území Slovenskej republiky vtedy, ak bola správcom dane vykonaná úprava (zvýšenie) základu dane inej závislej osoby na území Slovenskej republiky – vtedy by išlo o korešpondujúcu úpravu základu dane v rámci tuzemských závislých osôb.

Druhým prípadom, kedy môže správca dane povoliť korešpondujúcu úpravu (zníženie) základu dane z príjmov závislej osoby na území Slovenskej republiky je ten, ak daňová správa štátu, s ktorým má Slovenská republika uzavretú medzinárodnú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, vykonala úpravu (zvýšenie) základu dane závislej osoby v zahraničí, ktorá je v súlade s princípom nezávislého vzťahu - vtedy by išlo o korešpondujúcu úpravu základu dane v rámci zahraničných závislých osôb.

Podstata korešpondujúcej úpravy základu dane pri transferovom oceňovaní

Ceny dohodnuté pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery sa môžu výrazne odlišovať od cien, ktoré by medzi sebou za porovnateľných podmienok dohodli nezávislé osoby. Ak tento cenový rozdiel spôsobil zníženie základu dane z príjmov alebo zvýšenie daňovej straty, musí závislá osoba podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov o prislúchajúci rozdiel zvýšiť základ dane.

Takéto zvýšenie základu dane z príjmov predstavuje jednostrannú úpravu základu dane len u jednej zo závislých osôb zúčastnených na transakcii. V dôsledku jednostranného zvýšenia základu dane u jednej zo závislých osôb by došlo k situácii, že celkový základ dane z príjmov oboch závislých osôb z tejto transakcie by bol vyšší ako celkový rozdiel ich výnosov a nákladov z tejto transakcie. Ak by sa základ dane u jednej zo závislých osôb zvýšil bez toho, aby došlo k zníženiu základu dane druhej zo závislých osôb zúčastnenej na transakcii, zisk alebo jeho časť by mohol byť zdanený dvakrát - u jednej závislej osoby aj u druhej závislej osoby.

Za účelom eliminovania alebo zníženia tohto dvojitého zdanenia zisku je právom dotknutej závislej osoby požiadať správcu dane o korešpondujúcu úpravu základu dane z príjmov – jeho zníženie. Základ dane u druhej závislej osoby zúčastnenej na transakcii by sa mal primerane znížiť tak, aby bolo rozdelenie zisku medzi závislými osobami spravodlivé podobne, ako keby sa transakcia uskutočňovala v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

V prípade, že ide o korešpondujúcu úpravu základu dane zahraničných závislých osôb, riadi sa táto úprava príslušnými medzinárodnými zmluvami o zamedzení dvojitého zdanenia.

Príklad na korešpondujúcu úpravu základu dane pri transferovom oceňovaní

Spoločnosť A, a. s. má 100 % podiel na základnom imaní vo svojej dcérskej spoločnosti B, a. s. V dôsledku tejto skutočnosti sú tieto spoločnosti podľa § 2 písm. o) zákona o dani z príjmov ekonomicky prepojené a považujú sa za závislé osoby, na ktoré sa budú vzťahovať pravidlá transferového oceňovania. Spoločnosť A vyrába sofistikované výrobky s vysokou pridanou hodnotou, ktoré ďalej predáva rôznym nezávislým odberateľom, ktorí ich kupujú za účelom ďalšieho predaja. Spoločnosť A tieto výrobky predáva aj svojej dcérskej spoločnosti B, ktorá tieto výrobky tiež predáva ďalším nezávislým odberateľom (z jej pohľadu už ide o tovar, avšak pre zachovanie prehľadnosti budeme aj v ďalšom texte používať pre tento majetok výraz „výrobok“).

Vychádzajme zo zjednodušených podmienok a predpokladajme, že všetky náklady spoločnosti A priraditeľné výrobe a predaju jedného výrobku predstavujú 1 000 eur. Spoločnosť A tieto výrobky predáva nezávislým odberateľom (na účely zjednodušenej ilustrácie v príklade označme jedného z nich ako spoločnosť X, a. s.) za jednotkovú cenu 2 000 eur. Rovnaké výrobky a za rovnakých podmienok predáva spoločnosť A aj svojej dcérskej spoločnosti B, ale len za cenu 1 000 eur za kus. Spoločnosť B potom takéto výrobky ďalej predáva v nezmenenej podobe konečným spotrebiteľom za cenu 3 200 eur za kus. Náklady súvisiace s predajom jedného kusu výrobku predstavujú 200 eur. Za rovnakú cenu, s rovnakými nákladmi súvisiacimi s predajom a za rovnakých podmienok predáva konečným spotrebiteľom tieto výrobky aj spoločnosť X.

V priebehu zdaňovacieho obdobia došlo k transakcii medzi spoločnosťou A a spoločnosťou B, ktorej predmetom bol nákup a predaj 100 ks výrobkov za vyššie uvedenú cenu 1 000 eur za kus. Jednotková cena 1 000 eur za výrobok dohodnutá medzi spoločnosťami A a B nezodpovedá princípu nezávislého vzťahu, pretože rovnaké výrobky a za porovnateľných podmienok spoločnosť A predáva aj nezávislým odberateľom (napríklad spoločnosti X) za cenu 2 000 eur za kus. Rozdiel medzi cenou dohodnutou pre spoločnosť B a cenou dohodnutou pre nezávislých odberateľov (napríklad spoločnosti X) spôsobil zníženie základu dane spoločnosti A. V zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov bude musieť spoločnosť A o tento rozdiel základ dane z príjmov zvýšiť. Pri predaji 100 kusov výrobkov spoločnosti B pôjde o zvýšenie základu dane o sumu 100 000 eur [100 kusov x (2 000 eur – 1 000 eur)].

Celkový základ dane z príjmov spoločnosti A z tejto transakcie s prihliadnutím na jeho úpravu tak bude 100 000 eur [100 kusov x (1 000 eur – 1 000 eur) + 100 000 eur]. Spoločnosť B, ktorá ďalej predá 100 kusov predmetných výrobkov za cenu 3 200 eur, dosiahne z tohto predaja základ dane 200 000 eur [100 kusov x (3 200 eur – 1 200 eur)]. Závislé osoby, spoločnosť A a spoločnosť B, tak z týchto transakcií spolu dosiahli základ dane 300 000 eur. Za predpokladu nezávislého vzťahu, napríklad pri transakcii medzi spoločnosťou A a spoločnosťou X, by obe spoločnosti spolu dosiahli z týchto transakcií základ dane len vo výške 200 000 eur [100 ks x (2 000 eur – 1 000 eur) + 100 ks x (3 200 eur – 2 200 eur)].

V spoločnom základe dane z príjmov spoločností A a B vo výške 300 000 eur je zahrnutá aj časť zisku, ktorá je zdaňovaná dva krát a jej výška je 100 000 eur. Pôvod tejto sumy sa spája s jednostrannou úpravou základu dane u spoločnosti A. Vzhľadom na to, že u spoločnosti bola vykonaná úprava základu dane - jeho zvýšenie, spoločnosť B využije možnosť uvedenú v § 17 ods. 6 zákona o dani z príjmov a požiada správcu dane o korešpondujúcu úpravu základu dane - jeho zvýšenie. Konečnú výšku korešpondujúcej úpravy základu dane spoločnosti B určí správca dane a môže byť až vo výške 100 000 eur. V tom prípade by bol súhrnný základ dane z príjmov spoločnosti A a spoločnosti B už vo výške 200 000 eur, bol by v súlade s princípom nezávislého vzťahu a k dvojitému zdaneniu zisku by nedošlo. Zisk by bol spravodlivo rozdelený medzi spoločnosť A a spoločnosť B tak, ako keby sa transakcia uskutočnila v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Prehľad zdanenia transakcie medzi nezávislými osobami:

Prehľad zdanenia transakcie medzi závislými osobami vrátane úprav základov dane:

Transferovému oceňovaniu sa venujeme v ďalších článkoch:

• Transferové oceňovanie aj pre tuzemské závislé osoby od roku 2015,
• Dokumentácia o transferovom oceňovaní (všeobecne),
• Obsah dokumentácie o používanej metóde transferového oceňovania,
• Odsúhlasenie použitia metódy transferového oceňovania správcom dane.