Aké zmeny môžeme očakávať v transferovom oceňovaní v najbližšom období?
Na Slovensku sa o transferovom oceňovaní začalo vážnejšie hovoriť v roku 2015. Od tohto roku sa novelou zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) rozšírilo transferové oceňovanie a s ním súvisiace povinnosti aj na všetky tuzemské závislé osoby. Transferovému oceňovaniu sme sa venovali v niekoľkých článkoch, preto úvodom len pripomenieme, že uplatnením pravidiel transferového oceňovania sa má dosiahnuť stav, kedy zisk, resp. vytvorenú hodnotu zdaní ten daňový subjekt, ktorý sa na jej tvorbe podieľal (zoznam odporúčaných článkov nájdete na konci tohto článku).
Skutočnosť, že daňové subjekty sa snažia presúvaním ziskov (alebo strát) na iné osoby znižovať svoje daňové zaťaženie nie je fenomén len v Slovenskej republike. Medzery a konflikty v národných daňových systémoch jednotlivých krajín identifikovali a využívajú mnohé firmy, najmä z oblasti informačných technológií pri poskytovaní služieb prostredníctvom internetu.
Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) vypracovala v roku 2013 dokument s názvom „Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting“ (voľný preklad „Akčný plán boja proti znižovaniu základu dane a presúvaniu ziskov“), súčasťou ktorého sú aj opatrenia súvisiace s transferovým oceňovaním. V rámci tohto dokumentu ide konkrétne o „Actions 8-10: Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation“ (voľný preklad „Opatrenia 8-10: Zabezpečenie súladu výsledkov transferového oceňovania s tvorbou hodnôt“).
Prečo je Akčný plán boja proti znižovaniu základu dane a presúvaniu ziskov dôležitý aj pre transferové oceňovanie v SR, resp. tuzemské transferové oceňovanie? Zákon o dani z príjmov upravuje problematiku transferového oceňovania len rámcovo, resp. definuje povinnosti a práva daňovníkov. Základnou zákonnou povinnosťou a zároveň relevantným dôkazom daňového subjektu je vypracovanie transferovej dokumentácie. V tejto dokumentácii daňovník preukazuje a vysvetľuje tvorbu transferových cien, t. j. cien v kontrolovaných transakciách. Požiadavky na obsah transferovej dokumentácie sú dané usmernením Ministerstva financií SR o obsahu transferovej dokumentácie. Zo zákona o dani z príjmov ani z usmernenia o obsahu transferovej dokumentácie sa daňový subjekt nedozvie konkrétne kroky, návody, postupy či odporúčania ako stanoviť transferové ceny.
Podrobne transferové oceňovanie upravuje „Smernica o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní“, ktorú vydala Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD). Slovenské znenie smernice vydalo Ministerstvo financií SR (v troch častiach) a uplatňuje sa ako metodická pomôcka pre správu daní, daňovníkov a platiteľov dane v SR. Zmeny, ktoré prinesie Akčný plán boja proti znižovaniu základu dane a presúvaniu ziskov (BEPS) sa premietnu do spomínanej smernice a do aplikačnej praxe aj v Slovenskej republike.
Ktorí podnikatelia sú povinní vyhotoviť transferovú dokumentáciu s praktickými príkladmi, ako sa v malej firme vysporiadať s transferovým oceňovaním nájdete v článku Transferové oceňovanie v praxi v malých firmách.
Opatrenia 8-10: Zabezpečenie súladu výsledkov transferového oceňovania s tvorbou hodnôt
V rámci opatrení, ktoré majú zabezpečiť súlad výsledkov transferového oceňovania s tvorbou hodnôt sú plánované nasledovné zmeny:
- súčasný návod pre aplikáciu princípu nezávislého vzťahu sa má v celom rozsahu nahradiť,
- majú sa doplniť ustanovenia, ktoré presnejšie upravia stanovenie transferovej ceny pri transakciách s komoditami,
- súčasná úprava transferového oceňovania pri transakciách zahŕňajúcich nehmotný majetok sa má v celom rozsahu nahradiť,
- súčasná úprava transferového oceňovania poskytovania vnútro-skupinových služieb sa má v celom rozsahu nahradiť,
- súčasná úprava dohôd o príspevkoch na náklady sa má v celom rozsahu nahradiť.
Princíp nezávislého vzťahu
Zmeny v smernici majú ambíciu poskytnúť daňovým subjektom a správam daní návody, ktoré zabezpečia také výsledky stanovenia transferových cien, ktoré budú v súlade s reálnymi aktivitami jednotlivých členov skupiny a ich podiele na vytváraní hodnoty. Princíp nezávislého vzťahu je základný faktor pri stanovení transferovej ceny.
Revidovaný návod pre aplikáciu princípu nezávislého vzťahu kladie dôraz na skutočný priebeh transakcií a na dohodnuté zmluvné podmienky prihliada ako na doplnok. Osobitný ohľad sa bude brať na analýzu rizika. Znášanie rizika jednou zo strán transakcie môže významne ovplyvniť princíp nezávislého vzťahu. Zmeny rozširujú aplikáciu princípu nezávislého vzťahu o identifikáciu špecifických rizík a ich dopadu, a poskytujú rámec pre analýzu toho, ktorá z prepojených osôb znáša riziko. Pre účely transferového oceňovania sa znášaním rizika rozumie kontrola nad rizikom a schopnosť finančne pokryť (zniesť) riziko.
Analýzy pri stanovení transferovej ceny majú vychádzať zo skutočného priebehu transakcie a nie z dohodnutých zmluvných podmienok, vrátane zmluvne dohodnutého rozloženia rizika, ak nie je v skutočnosti v zmluvne dohodnutej miere aj znášané. Takáto úprava má eliminovať (prinajmenšom čo najviac skomplikovať) rozloženie rizika len na formálnej (zmluvnej) úrovni, prostredníctvom ktorého by sa umelo presúvali zisky.
Daňové subjekty ako aj orgány vykonávajúce správu daní majú prihliadať najmä na ekonomickú realitu. V týchto súvislostiach sú orgánom správy daní odporúčané nástroje a návody, v rámci ktorých nemusia zohľadňovať pri kontrole transferových cien transakcie, ak u nich chýba ekonomické opodstatnenie. Sú to transakcie, ktoré by za podobných okolností nezávislé osoby nerealizovali.
Transakcie s komoditami
V prípade transakcií s komoditami sa navrhované doplnenia zameriavajú na dve oblasti. Prvou oblasťou je objasnenie použitia metódy porovnateľnej nekontrolovanej ceny (CUP) v prípade transakcií s komoditami. Druhú oblasť tvoria nové ustanovenia, ktoré sa týkajú stanovenia dňa ocenenia transakcií s komoditami.
Vo všeobecnosti najvhodnejšou metódou ocenenia kontrolovaných transakcií s komoditami má byť metóda porovnateľnej nekontrolovanej ceny (CUP). Závislé osoby budú môcť pri stanovení porovnateľnej trhovej ceny vychádzať „quoted price“, čo je cena komodity na medzinárodnom alebo domácom aktívnom trhu s danou komoditou a bežne používaná nezávislými osobami v danom odvetví. Podľa zverejneného dokumentu možno za „quoted pride“ považovať aj cenu získanú od štatistických agentúr alebo zo štátom zverejňovaných cenových štatistík. V závislosti od konkrétnych podmienok jednotlivých prípadov, „quoted price“ sa môžu použiť pri stanovení porovnateľnej nekontrolovanej ceny.
Aby bola porovnateľná nekontrolovaná cena stanovená spoľahlivo, podmienky, za ktorých sa kontrolované a nekontrolované transakcie vykonávajú, musia byť porovnateľné. Dokument uvádza neohraničený zoznam faktorov, ktoré je pre potreby porovnateľnosti zohľadniť, a sú nimi, nie však výlučne, tieto:
- fyzické vlastnosti a kvalita komodity (produktu),
- objem dodávok,
- termíny objednávania,
- čas a podmienky dodania,
- preprava,
- poistenie,
- menové podmienky (napr. použitie zúčtovacej meny, výmenné kurzy).
O stanovení transferovej ceny musí daňový subjekt viesť dôveryhodnú evidenciu a musí zdokumentovať (súčasť transferovej dokumentácie) postup stanovenia ceny transakcií s komoditami, informácie preukazujúce oprávnenie k úpravám ceny používanej v nekontrolovanej transakcii, prípadne ďalšie relevantné informácie ako oceňovacie vzorce, poskytované zľavy, určenie dňa ocenenia a pod.
Pokiaľ ide o deň, ku ktorému sa stanovuje transferová cena (pricing date), ak daňový subjekt poskytne spoľahlivé dôkazy o použití ceny zo dňa, keď bola transakcia uzavretá (deň dohodnutia objednávky, zmluvné dohody viazané na deň odoslania, deň prijatia a pod.) a je to v súlade s reálnym uskutočnením transakcie, stanovenie transferovej ceny k zvolenému dňu musí byť rešpektované (napr. správcom dane). Ak príslušný správca dane zistí nezrovnalosti medzi písomnými dohodami a skutočným priebehom transakcie, alebo iné fakty, môže stanoviť iný „pricing date“ a tým aj zmeniť transferovú cenu.
Nehmotný majetok
Revidovaným textom sa má prijať široká a jasne vymedzená definícia nehmotného majetku. Nehmotným majetok je niečo, čo nie je hmotným majetkom ani finančným majetkom, a zároveň môže byť vlastnené alebo kontrolované pre obchodnú činnosť, a čoho použitie alebo prevod by sa uskutočnil za protihodnotu, ak by išlo o transakciu medzi nezávislými osobami za porovnateľných podmienok.
Pri vymedzení nehmotného majetku pre účely transferového oceňovania by sa daňové subjekty v skupine (závislé osoby), ako aj orgány správy daní, mali skôr ako na účtovnú (napr. v Medzinárodných štandardoch pre finančné vykazovanie) alebo právnu definíciu nehmotného majetku zameriavať na reálne podmienky, ktoré by boli akceptované medzi nezávislými osobami v transakcii uskutočnenej za porovnateľných podmienok.
Revidovaný materiál uvádza príklady jednotlivých typov nehmotného majetku a zaoberá sa ich charakteristickými znakmi pre účely transferového oceňovania. Ide napr. o patent, know-how, obchodné tajomstvo, ochranná známka, obchodné meno, obchodná značka, obchodné práva, koncesie, rôzne licencie, goodwill. Osobitným nehmotným majetkom môžu byť „group synergies“ (voľný preklad „skupinové synergie“). Skupinové synergie sú nehmotným majetkom len v prípade, ak sú vlastnené alebo kontrolované daňovým subjektom.
Ide o situácie, kedy skupina daňových subjektov (resp. skupina prepojených osôb) získa zvýhodnenie, ktoré by v porovnateľnej situácii nezávislé daňové subjekty nezískali. Napríklad platobná a úverová sila je výsledkom skupinovej synergie, lebo podnik v silnej finančnej skupine si dokáže vziať úver s úrokom 3 %, pričom nezávislý podnik v porovnateľnej transakcii dostane úver s rovnakými parametrami s úrokom 4 %.
Špeciálnu skupinu tvorí „hard-to-value intangibles“ (voľný preklad „ťažko oceniteľný nehmotný majetok“), v prípade ktorého sa definujú osobitné postupy stanovenia transferovej ceny. Ide napríklad o nehmotný majetok, s ktorým sa spája jedna alebo viac nižšie uvedených vlastností.
- Je v čase prevodu vyvinutý len čiastočne.
- Neočakáva sa, že bude komerčne používaný niekoľko rokov po uskutočnení prevodu.
- Je buď používaný v spojení alebo vyvíjaný v rámci dohody o príspevkoch na náklady alebo v rámci podobnej dohody.
- Samostatne nespĺňa definíciu ťažko oceniteľného nehmotného majetku, ale je neoddeliteľnou súčasťou vývoja alebo zhodnotenia iného nehmotného majetku, ktorý definíciu ťažko oceniteľného majetku spĺňa.
Poskytovanie vnútro-skupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou
V prípade „intra-group services“ (voľný preklad „vnútro-skupinové služby“ alebo „služby poskytované medzi závislými osobami“) nastávajú z pohľadu transferového oceňovania dva hlavné problémy, a to či boli tieto služby skutočne poskytnuté a či bol pri stanovení ich ceny dodržaný princíp nezávislého vzťahu. V praxi k týmto službám patria napríklad manažérske poplatky alebo poplatky za riadenie. Prípadne ide o služby, ktorých vykonávanie bolo v rámci skupiny centralizované (napr. právne služby, účtovné služby, IT, rôzne iné servisné strediská).
Do siedmej kapitoly Smernice o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a sprvu daní sa má pridať nová sekcia D, ktorá bude upravovať „low value-adding intra-group services“ (voľný preklad „vnútro-skupinové služby s nízkou pridanou hodnotou“). V prípade týchto služieb sa bude môcť, na báze dobrovoľnosti, uplatňovať zjednodušený prístup.
Vnútro-skupinová služba s nízkou pridanou hodnotou je pre účely smernice služba poskytovaná jedným alebo viacerými členmi skupiny pre jedného alebo viacerých členkov skupiny a ktorá:
- má podporný charakter,
- nie je súčasťou hlavného predmetu podnikania (tzv. „core business“),
- nevyžaduje používanie jedinečného alebo hodnotného nehmotného majetku alebo nesmeruje k vytvoreniu jedinečného alebo hodnotného majetku a
- nezahŕňa prevzatie alebo kontroly podstatného alebo významného rizika poskytovateľom služby a nezakladá podstatné alebo významné riziko pre poskytovateľa služby.
Uvedené charakteristiky musia byť splnené súčasne. Revidovaný dokument uvádza príklady vnútro-skupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou, ako aj negatívne vymedzuje, čo nemožno za vnútro-skupinovú službu s nízkou pridanou hodnotou považovať.
Definíciu služieb s nízkou pridanou hodnotou by pravdepodobne spĺňali napríklad tieto činnosti:
- účtovníctvo a audítorstvo, napríklad zber a preskúmavanie (kontrola) údajov pre potreby účtovnej závierky, vedenie účtovníctva, príprava účtovnej závierky, overovanie autentickosti a spoľahlivosti účtovných záznamov,
- spracovávanie a manažment pohľadávok a záväzkov,
- personálne otázky, napríklad nábor a zaúčanie zamestnancov,
- interná a verejná komunikácia a vzťahy s verejnosťou (nie však marketingové aktivity),
- právne služby, napríklad služby interného právneho oddelenie – vypracovanie zmlúv, poskytovanie právnych názorov, registrácia ochranných známok a pod.,
- plnenie daňových povinností, napr. zber a príprava daňových priznaní (daň z príjmov, DPH, daň z nehnuteľností a iné), komunikácia s daňovými orgánmi, daňové poradenstvo,
- všeobecné služby administratívnej povahy.
Službami s nízkou pridanou hodnotou nie sú napríklad:
- služby tvoriace hlavný predmet podnikania,
- výskum a vývoj,
- výrobné a spracovateľské služby,
- finančné transakcie,
- ťažba, prieskum alebo spracovanie prírodných zdrojov (napr. nerasty, drevná hmota),
- predajné, marketingové a distribučné aktivity.
Dohody o príspevkoch na náklady
Princípy v úprave dohôd o príspevkoch na náklady zostávajú aj po revízii v zásade rovnaké. Dôraz sa kladie na správne ocenenie konkrétnych príspevkov a úžitku (prospechu) spätne z nich získaného. Zmluvné strany, ktoré na základe dohody vykonávajú aktivity podobnej ekonomickej povahy by mali získať podobné úžitky, a to bez ohľadu na to, či je daná dohoda pomenovaná ako dohoda o príspevkoch na náklady. Zároveň dokument zdôrazňuje, že aj v prípade dohôd o príspevkoch na náklady sa musí dodržiavať princíp nezávislého vzťahu a prihliada sa predovšetkým na ekonomickú realitu, nie na dohodnuté zmluvné podmienky (ak sú odlišné). Dohodami o príspevkoch na náklady nemožno obchádzať princíp nezávislého vzťahu.
Dohoda o príspevkoch na náklady sa bude považovať za uzavretú v súlade s princípom nezávislého vzťahu vtedy, ak podiel každého prispievateľa na celkových príspevkoch (nákladoch) bude zodpovedať podielu prispievateľa na očakávanom úžitku (prospechu). V niektorých prípadoch sa vyžaduje úprava príspevkov na náklady jednotlivých účastníkov dohody, napríklad ak dôjde plynutím času k zmene podmienok, na základe ktorých bol stanovený kľúč pre rozdelenie očakávaných úžitkov. Vyrovnávacou platbou sa zvýši podiel príspevkov na náklady jedného a zníži iného účastníka dohody. Vyrovnávacie platby môžu požadovať aj daňové orgány, ak zistia, že výška príspevkov bola stanovená nesprávne.
Nová komplexná úprava dohôd o príspevkoch na náklady prinesie pre daňové subjekty viac istoty pri ich uplatňovaní.
