Od roku 2021 bude prvýkrát možné získať postavenie mikrodaňovníka. Aké podmienky musí mikrodaňovník spĺňať a aké daňové výhody mu budú z tohto postavenia vyplývať?
Podmienky pre získanie postavenia mikrodaňovníka od roku 2021
S účinnosťou od 1.1.2021 bude možné po splnení podmienok získať štatút mikrodaňovníka, ktorý bude následne môcť uplatniť rôzne daňové zvýhodnenia, ktoré vyplývajú výlučne z tohto postavenia. Aj keby boli podmienky pre mikrodaňovníka splnené už za rok 2020/ resp. neboli by za rok 2020 splnené, do úvahy sa bude brať len skutočnosť, či daňovník spĺňa podmienky pre inštitút mikrodaňovníka od roku 2021.
Podľa § 2 písm. w) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) je mikrodaňovníkom daňovník, ktorý je fyzickou osobou, ktorého príjmy (výnosy) podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov za zdaňovacie obdobie neprevyšujú sumu ustanovenú osobitným predpisom, a daňovník, ktorý je právnickou osobou, ktorého príjmy (výnosy) za zdaňovacie obdobie, neprevyšujú sumu ustanovenú osobitným predpisom.
Znamená to že od 1.1.2020 je mikrodaňovníkom fyzická osoba s príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti ako aj právnická osoba, ak ich príjmy za zdaňovacie obdobie nepresiahnu výšku 49 790 eur.
Hranica príjmov je stanovená podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“). Zaradia sa tu tí daňovníci, ktorých príjmy (výnosy) nepresiahnu sumu rovnakú ako je suma obratu pre povinnosť registrácie podľa zákona o DPH, ale to však neznamená, že mikrodaňovníkom musí byť neplatiteľ DPH.
Kedy nie je možné daňovníka považovať za mikrodaňovníka?
Zákon o dani z príjmov ďalej stanovuje okolnosti, kedy daňovník nemôže mať postavenie mikrodaňovníka, aj keď splní podmienku obratu. Mikrodaňovníkom nemôže byť daňovník:
- ktorý je závislou osobou podľa písmen n) až r) § 2 zákona o dani z príjmov a realizuje kontrolovanú transakciu za toto zdaňovacie obdobie,
- na ktorého bol vyhlásený konkurz, vstúpil do likvidácie alebo mu bol povolený splátkový kalendár,
- ktorého zdaňovacie obdobie je kratšie ako 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov okrem daňovníka, ktorý má kratšie zdaňovacie obdobie z dôvodu úmrtia.
V praxi tak aj napriek obratu do hranice 49 790 eur bude pomerne náročné naplniť podmienky na získanie postavenia mikrodaňovníka, z dôvodu prísnej podmienky neuskutočňovania kontrolovanej transakcie so závislou osobou. Stačí tak napríklad, aby si spoločník „poslal“ svoje súkromné peniaze na účet spoločnosti, čo predstavuje pôžičku poskytnutú veriteľom - spoločníkom pre dlžníka – spoločnosť, ktorá sa považuje za transakciu medzi závislými osobami, t. j. kontrolovanú transakciu. Alebo, ak spoločnosť predá auto konateľovi/spoločníkovi spoločnosti, či naopak, konateľ/spoločník predá svoj automobil svojej spoločnosti.
K vyplácaniu miezd či odmien konateľom/spoločníkom a pod., bolo vydané Usmernenie Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/017160/2021-721 k postupu pri posudzovaní kontrolovaných transakcií, ktoré uvádza nasledovné:
Transferové oceňovanie predstavuje proces určovania cien medzi závislými osobami v kontrolovaných transakciách s potenciálnou možnosťou presunu (transferu) ziskov za účelom vyhýbania sa plateniu daní. Medzi kontrolované transakcie patria predovšetkým rôzne druhy transakcií s hmotným majetkom a nehmotným majetkom, finančné transakcie, vnútroskupinové služby, dohody o príspevkoch na náklady alebo transakcie spojené s podnikovými reštrukturalizáciami. Podľa uvedeného kritéria sa za kontrolovanú transakciu všeobecne nepovažuje závislá činnosť, z ktorej príjmy sú príjmami podľa § 5 zákona o dani z príjmov, a to bez ohľadu na to, či je vykonávaná zamestnancom závislej osoby, spoločníkom alebo konateľom. Rovnaký výklad k posudzovaniu kontrolovaných transakcií sa uplatňuje aj u mikrodaňovníka podľa § 2 písm. w) zákona o dani z príjmov.
Hranica príjmov (výnosov) pre splnenie podmienky mikrodaňovníka
Novelou zákona od roku 2021 sa spresnilo, že do výšky príjmov (výnosov) pre posudzovanie podmienky pre naplnenie inštitútu mikrodaňovníka sa budú započítavať iba zdaniteľné príjmy. Do hranice 49 790 eur sa tak napríklad nebudú započítavať podiely na zisku (dividendy), ktoré nie sú predmetom dane podľa §12 ods. 7 zákona o dani z príjmov, oslobodený príjem z predaja obchodného podielu, oslobodené príspevky poskytované v súvislosti s pandémiou covid-19 a pod.
Ak daňovník presiahne za zdaňovacie obdobie hranicu príjmov (výnosov) 49 790 eur, nebude za toto zdaňovacie obdobie považovaný za mikrodaňovníka.
Aké daňové výhody vyplývajú z inštitútu mikrodaňovníka?
Daňovníci, ktorý budú mať v zdaňovacom období postavenie mikrodaňovníka, budú môcť využívať nasledujúce zvýhodnenia:
- zvýhodnené podmienky pre odpisovanie hmotného majetku,
- zvýhodnené pravidlá odpočtu daňovej straty,
- zavedenie možnosti tvorby daňových opravných položiek k pohľadávkam v súlade s účtovnými,
- použitie 15% sadzby dane z príjmov.
Zvýhodnené podmienky pre odpisovanie hmotného majetku
Mikrodaňovníci si môžu výšku odpisov pre majetok zaradený do odpisových skupín 0 až 4 určiť v ľubovoľnej výške, najviac do výšky vstupnej ceny, čo znamená väčší priestor pre optimalizáciu. Podmienkou je, aby majetok bol zaradený do užívania alebo obchodného majetku počas zdaňovacieho obdobia, kedy bol podnikateľ mikrodaňovníkom, a aby nešlo o luxusné automobily, t. j. automobily so vstupnou cenou nad 48 000 eur. S prihliadnutím na podmienku odpisových skupín 0 až 4 nie je možné uplatniť daňové odpisy v ľubovoľnej výške ani pri nehnuteľnostiach.
Zvýhodnený postup odpisovania je možné uplatniť na majetok nadobudnutý najskôr 1. januára 2021.
Mikrodaňovník, ktorý bude uplatňovať zvýhodnený spôsob odpisovania podľa nemá nadväzne možnosť uplatniť prerušenie odpisovania.
Pri fyzických osobách platí, že zvýhodnené odpisovanie je možné uplatniť len na majetok zaradený do obchodného majetku, ktorý súvisí s jej príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, t. j. s príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti.
Zo zákona o dani z príjmov vyplýva, že daňovníci môžu pri prenajímanom hmotnom majetku uplatniť daňové odpisy len do výšky príjmov z prenájmu tohto majetku. Toto obmedzenie sa však nebude vzťahovať na prenájom hmotného majetku zaradeného v odpisových skupinách 0 až 4 u mikrodaňovníka.
Príklad na zvýhodnené odpisovanie automobilu u mikrodaňovníka:
Spoločnosť A, ktorá je v roku 2021 mikrodaňovníkom, obstarala v januári 2021 automobil a zaradila ho do užívania v tomto mesiaci vo výške vstupnej ceny 12 500 eur. Za rok 2021 si chce ešte odpočítať daňovú stratu vykázanú v zdaňovacom období 2017 a preto je pre ňu výhodné vykázať vyšší základ dane, aby si daňovú stratu mohla uplatniť až do tejto výšky. Výšku daňového odpisu automobilu si preto stanoví vo výške, ktorá jej je výhodná. Automobil zaradí do 1. odpisovej skupiny s dobou odpisovania 4 roky.
Výpočet výšky daňových odpisov uvádzame v tabuľke:
| Rok | Výška účtovného odpisu | Zostatková cena |
|---|---|---|
| 2021 | 500 | 12 000 |
| 2022 | 4 000 | 8 000 |
| 2023 | 4 000 | 4 000 |
| 2024 | 4 000 | 0 |
Zvýhodnené pravidlá odpočtu daňovej straty
Mikrodaňovníci si môžu daňovú stratu umoriť až do výšky celého základu dane, na rozdiel od ostatných spoločností, ktoré majú túto možnosť len do výšky 50 % z ich základu dane. Takýto postup je však možné uplatniť na daňové straty vykázané najskôr za zdaňovacie obdobie od 1.1.2021, pričom musí platiť, že v zdaňovacom období, v ktorom si chce daňovník uplatniť zvýhodnený odpočet straty sa musí považovať za mikrodaňovníka.
Pri odpočte daňovej straty vykázanej za zdaňovacie obdobie od 1.1.2021 bude tak pre mikrodaňovníkov platiť, že od základu dane možno odpočítať daňovú stratu počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná. Odpočet daňovej straty bude možné odpočítať najviac do výšky základu dane, ak sa v príslušnom zdaňovacom období, v ktorom si uplatňuje odpočet daňovej straty považuje za mikrodaňovníka.
Prvýkrát tak bude možné zvýhodnený postup odpočtu daňovej straty použiť pri podávaní daňového priznania v roku 2022 (za zdaňovacie obdobie 2021).
Príklad na zvýhodnené odpočítanie daňovej straty u mikrodaňovníka:
Spoločnosť B, ktorá v roku 2021 nespĺňa podmienky pre mikrodaňovníkom, vykáže za zdaňovacie obdobie 2021 daňovú stratu vo výške 10 000 eur. Za rok 2022 už podmienky pre mikrodaňovníka splní, vykáže základ dane vo výške 8 000 eur. Bude môcť spoločnosť B odpočítať v zdaňovacom období 2022 stratu vykázanú za zdaňovacie obdobie 2021 a v akej výške?
Spoločnosť B môže odpočítať v roku 2022 aj stratu vykázanú za zdaňovacie obdobie, počas ktorého nebola mikrodaňovníkom. Podstatná je skutočnosť, že postavenie mikrodaňovníka má v zdaňovacom období, v ktorom chce odpočet uplatniť. Keďže ide o daňovú stratu vykázanú od 1.1.2021, uplatnia sa pri odpočítavaní straty pravidlá odpočtu až do výšky základu dane u mikrodaňovníka (nie len 50% základu dane ako u ostatných daňovníkov). Zároveň platí, že straty vykázané po 1.1.2020 sa odpočítavajú počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období.
Odpočet daňovej straty bude u spoločnosti B vyzerať nasledovne:
| Zdaňovacie obdobie | 2021 | 2022 | |
|---|---|---|---|
| Strata vykázaná za zdaňovacie obdobie |
10 000 eur | ||
| Základ dane (ZD) vykázaný za dané zdaňovacie obdobie |
8 000 eur | ||
| Nárok na odpočet daňovej straty |
10 000 eur, ale max. do výšky ZD |
||
| Výška umorenej daňovej straty |
8 000 eur | ||
| Zostatok daňovej straty na umorenie v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach |
2 000 eur | ||
Zavedenie možnosti tvorby daňových opravných položiek k pohľadávkam v súlade s účtovnými
Mikrodaňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva si bude môcť zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky k nepremlčanej pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ak bola pohľadávka zahrnutá do zdaniteľných príjmov. Postup je možné uplatniť aj pri tvorbe opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky, pri ktorom je riziko, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov.
Znamená to, že na rozdiel od všeobecných pravidiel zákona o dani z príjmov pre daňovníkov, nebudú musieť mikrodaňovníci pri tvorbe opravných položiek k pohľadávkam časovo testovať pohľadávky. Uvedené však neplatí na pohľadávky nadobudnuté postúpením a na pohľadávky, ktoré možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi.
Takáto možnosť tvorby opravnej položky k pohľadávke a príslušenstvu pohľadávky zahrnutých do zdaniteľných príjmov bude možné použiť v zdaňovacom období, v ktorom daňovník spĺňal podmienky na postavenie mikrodaňovníka.
Novelou zákona o dani z príjmov 2021 bolo spresnené ustanovenie upravujúceho daňový výdavok pri odpise pohľadávky u mikrodaňovníkov. Mikrodaňovník má možnosť tvoriť opravnú položku k pohľadávke, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov ako aj k príslušenstvu zahrnutému do zdaniteľných príjmov v statuse mikrodaňovníka, podľa § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov v súlade s účtovníctvom.
V nadväznosti na uvedené preto aj pri odpise takejto pohľadávky a príslušenstva je u mikrodaňovníka možné uplatniť daňový výdavok do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov, t. j. do výšky, v akej by si ju zaúčtoval do nákladov v súlade s účtovníctvom.
V prípade mikrodaňovníka je zároveň možné predpokladať, že tvorba opravnej položky k neuhradenej pohľadávke bude v účtovníctve zaúčtovaná a uplatnená ako daňový výdavok v plnej výške ešte pred odpisom resp. postúpením pohľadávky.
Vzhľadom na to, že daňovník môže prvýkrát nadobudnúť status mikrodaňovníka až v zdaňovacom období, ktorí začína najskôr 1. januára 2021, aj uplatnenie daňového výdavku pri odpise pohľadávky resp. príslušenstva k pohľadávke do výšky opravnej položky zaúčtovanej v účtovníctve podľa § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov je možné uplatniť až v zdaňovacom období, ktoré začína najskôr 1. januára 2021, kedy daňovník môže byť prvýkrát považovaný za mikrodaňovníka. Zároveň však musí byť splnená podmienka, že ide o pohľadávku, resp. príslušenstvo k pohľadávke, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov v zdaňovacom období, v ktorom daňovník spĺňa status mikrodaňovníka v zmysle prechodného ustanovenia § 52zzb ods. 4 (t. j. netýka sa odpisu pohľadávok, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov v období, keď daňovník nebol mikrodaňovníkom).
Príklad na tvorbu opravnej položky k pohľadávke u mikrodaňovníka:
Spoločnosť C, ktorá je v roku 2021 aj 2022 mikrodaňovníkom bude evidovať v účtovníctve neuhradenú pohľadávku voči odberateľovi vo výške 1 000 Eur. Uvedená neuhradená pohľadávka má splatnosť 1.12. 2021. Nakoľko odberateľ (dlžník) pohľadávku neuhradil, na upomienky a výzvy na úhradu nereagoval, spoločnosť sa rozhodla, že v roku 2022 vytvorí opravnú položku k pohľadávke v celkovej výške, t. j. 1 000 Eur. Môže si spoločnosť C túto opravnú položku k pohľadávke zahrnúť v celkovej výške aj do daňových výdavkov?
Spoločnosť si môže zahrnúť do daňových výdavkov opravnú položku k pohľadávke v celkovej výške, t. j. 1 000 eur, ak bola pohľadávka zahrnutá do zdaniteľných príjmov.
Použitie 15% sadzby dane z príjmov
Pre
mikrodaňovníkov bude od 1.1.2021 platiť sadzba dane z príjmov vo výške
15%. Avšak možnosť uplatnenia 15% sadzby dane z prímu sa podľa novely
zákona o dani z príjmov 2021 bude týkať nie iba mikrodaňovníkov, ale
všetky právnické a fyzické osoby s príjmami z podnikania
a inej samostatnej zárobkovej činnosti do výšky 49 790 eur. Znamená
to, že pre uplatnenie 15% sadzby dane sú podmienky „voľnejšie“ a daňovník
nemusí mať postavenie mikrodaňovníka, len musí splniť hranicu príjmov
(výnosov).
Finančná správa SR v decembri 2021 uverejnila:
