Daňová optimalizácia dane z príjmov právnických osôb 2010

Vo všeobecnosti neexistuje jednotný postup pri daňovej optimalizácii, t. j. pri vykázaní čo najnižšej daňovej povinnosti v rámci zákonom povolených možností. Ide najmä o využívanie alternatívnych riešení pri uplatňovaní daňových výdavkoch s cieľom zníženia základu dane na optimálnu (minimálnu) úroveň v tých oblastiach, v ktorých tieto alternatívy existujú.

Možnosti daňovej optimalizácie sú nasledovné:

1. voľba spôsobu odpisovania hmotného majetku
2. prerušenie odpisovania hmotného majetku na daňové účely
3. voľba spôsobu (doby) odpisovania nehmotného majetku
4. alternatívne uplatňovanie úrokov z úverov na obstaranie dlhodobého
5. samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí v ocenení do 1 700 eur s dobou použiteľnosti dlhšou ako 1 rok, nehmotný majetok v ocenení do 2 400 eur a s dobou použiteľnosti dlhšou ako 1 rok
6. technické zhodnotenie majetku
7. obstaranie majetku kúpou alebo prostredníctvom finančného prenájmu z hľadiska doby odpisovania
8. komponentné odpisovanie
9. tvorba opravných položiek a rezerv (v súlade so zákonom o dani z príjmov)

1. voľba spôsobu odpisovania hmotného majetku

Prvným daňovo optimalizačným nástrojom je voľba spôsobu odpisovania hmotného majetku. Výdavky, ktoré podnik vynaložil na obstaranie dlhodobého hmotného majetku nie je možné z daňového hľadiska zahrnúť do daňových výdavkov (nákladov) jednorazovo. Tieto výdavky ovplyvňujú základ dane postupne počas niekoľkých rokov prostredníctvom daňových odpisov v súlade so zákonom o dani z príjmov. Daňový odpis má charakter ročného daňového výdavku a na jeho uplatnenie za dané účtovné obdobie je potrebné mať tento majetok zaúčtovaný, resp. zaevidovaný k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia a preukázať, že tento majetok bol používaný počas tohto obdobia na zabezpečenie zdaniteľných príjmov (výnosov), bez ohľadu na to, či sa používal počas celého účtovného obdobia, alebo iba časť obdobia. Daňovník však nemá povinnosť daňový odpis uplatniť.

Daňovník sa môže rozhodnúť pre metódu odpisovania hmotného majetku. Podľa zákona o dani z príjmov je možnosť výberu rovnomernej alebo zrýchlenej metódy odpisovania. Zvolená metóda odpisovania je určená podnikom pre každý majetok jednotlivo a nemožno ju zmeniť počas celej doby odpisovania. Zrýchlená metóda odpisovania dáva možnosť zahrnúť väčšiu časť vstupnej ceny do daňových výdavkov (nákladov) počas prvých rokov odpisovania, čím budú základ dane z príjmov a daň v prvých rokoch používania nižšie ako pri rovnomernej metóde.

Napr. ak je vstupná cena osobného automobilu, zaradeného do 1. odpisovej skupiny (doba odpisovania 4 roky) 12 000 eur, daňové odpisy a úspora na dani z príjmov by boli nasledovné:

Pre zrýchlené odpisovanie sa pravdepodobne rozhodne daňovník, ktorý očakáva v nasledujúcich rokoch vysoký zisk a uplatnením zrýchlených odpisov ho môže znížiť v prvých rokoch viac, ako by mu umožňovali rovnomerné odpisy. Ak daňovník očakáva konštantné výnosy, výhodnejšou alternatívou bude uplatniť rovnomerné odpisy počas celej doby odpisovania majetku.

Zmena účtovného obdobia
V súvislosti s uplatnením daňových odpisov je potrebné spomenúť, že zákon o účtovníctve umožňuje právnickým osobám zmenu účtovného obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok (a naopak). Pri zmene účtovného obdobia je obdobie od skončenia predchádzajúceho účtovného obdobia do začatia iného účtovného obdobia účtovným obdobím, ktoré je kratšie ako 12 kalendárnych mesiacov. Zmena účtovného obdobia je zároveň zmenou zdaňovacieho obdobia. Daňovník môže uplatniť ročný odpis v každom z týchto zdaňovacích období (aj za obdobie kratšie ako je 12 mesiacov).

Príklad
Spoločnosť XYZ, s. r. o. uplatňuje ročný daňový odpis poľnohospodárskeho stroja rovnomerne vo výške 6 000 eur od zdaňovacieho obdobia kalendárneho roka 2008. Doba odpisovania stroja je 4 roky. Daňovník si od 1. 4. 2010 zmenil účtovné obdobie na hospodársky rok. Ako si uplatní odpisy tohto stroja do daňových výdavkov?

Uplatnenie daňových odpisov poľnohospodárskeho stroja:

Hoci prechodné účtovné obdobie medzi zmenou kalendárneho roka na hospodársky rok trvalo iba 3 mesiace, považuje sa za samostatné zdaňovacie obdobie, preto bolo možné uplatniť výšku ročného odpisu stroja do daňových výdavkov a odpísať tak stroj rýchlejšie, ako keby zmena účtovného obdobia nenastala.

2. prerušenie odpisovania hmotného majetku na daňové účely

Pri daňovej optimalizácii sa využíva aj možnosť prerušiť odpisovanie hmotného majektu na daňové účely. Daňovník nie je povinný uplatňovať daňové odpisy do daňových výdavkov. Podľa § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov daňovník môže uplatňovanie odpisov hmotného majetku prerušiť, a to len na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo viac celých zdaňovacích období; v ďalšom zdaňovacom období daňovník pokračuje v odpisovaní tak, ako by nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania.

Prerušenie odpisovania sa týka iba odpisovania hmotného majetku, pre nehmotný majetok táto možnosť neplatí, a to z dôvodu, že zákon o dani z príjmov odpisovanie nehmotného majetku neupravuje. Stanovuje iba, že nehmotný majetok sa odpíše v súlade s účtovnými odpismi, najviac do výšky vstupnej ceny, pričom účtovná legislatíva nepovoľuje prerušenie účtovných odpisov.

Dôvodom pre neuplatnenie daňových odpisov v zdaňovacom období môže byť situácia, že daňovník nechce v tomto období vykázať daňovú stratu za účelom dosiahnutia priaznivejšieho obrazu o jeho firme.

Častejším dôvodom na prerušenie daňových odpisov u právnických osôb však býva skutočnosť, že si môžu od základu dane poslednýkrát odpočítať daňovú stratu, pričom možnosť odpočtu by sa už do ďalšieho zdaňovacieho obdobia nepreniesla. Daňovník môže odpočítať daňovú stratu až do výšky vykázaného základu dane. To znamená, že je možné kombinovať prerušenie daňových odpisov s odpočtom daňovej straty v záujme dosiahnutia čo najnižšieho, dokonca až nulového základu dane a zároveň „ušetrenia“ si daňových odpisov do nasledujúceho obdobia.

Daňovú stratu možno od základu dane odpočítať počas najviac siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná. Toto ustanovenie s lehotou sedem rokov sa použije na daňové straty vykázané po 31. decembri 2009. Daňové straty, ktoré boli vykázané do 31. decembra 2009 je možné odpočítať počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období. To znamená, že stratu za rok 2009 je možné umoriť do roku 2014, ale stratu za rok 2010 až do roku 2017.

Odpočet daňovej straty je pre daňovníka možnosť, nie povinnosť. V prípade, že si daňovník neuplatní odpočet daňovej straty v príslušnom zdaňovacom období, možnosť odpočtu sa prenáša do ďalšieho zdaňovacieho obdobia, v súčasnosti najviac do siedmeho roku po vykázaní daňovej straty.

Ku dňu vstupu daňovníka do likvidácie alebo vyhlásenia konkurzu nárok na odpočet daňovej straty odo dňa vstupu do likvidácie alebo vyhlásenia konkurzu zaniká. Ak je zdaňovacie obdobie kratšie ako rok, daňovník môže uplatniť celý ročný odpočet daňovej straty.

Príklad
Spoločnosť ABC, s. r. o. dosiahla v roku 2010 základ dane 7 000 eur (bez zahrnutia daňových odpisov do daňových výdavkov vo výške 4 400 eur).
V minulých zdaňovacích obdobiach spoločnosť ABC, s. r. o. dosiahla nasledovné neuplatnené daňové straty:

Aký by bol správny postup daňovníka z hľadiska daňovej optimalizácie pri vyčíslení základu dane, resp. uplatnení daňovej straty?

Ani pri jednej z uvedených alternatív nevznikne daňovníkovi daňová povinnosť. Alternatíva č. 2 je však výhodnejšia, a to z toho dôvodu, že pri prerušení odpisovania si môže daňovník v nasledujúcom zdaňovacom období zahrnúť do daňových výdavkov daňové odpisy v sume 4 400 eur. V tomto zdaňovacom období si uplatnil odpočet daňovej straty do výšky základu dane, t. j. do výšky 7 000 eur. Pri alternatíve č. 1 by sa uplatnil odpočet daňovej straty tiež do výšky základu dane, ktorý by bol vďaka daňovým odpisom nižší, t. j. do výšky 2 600 eur. Avšak zostatok daňovej straty z roku 2005 v sume 1 900 eur si už v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach nemôže uplatniť.

Viac o téme prerušenia daňových odpisov sa dočítate tu.

3. voľba spôsobu (doby) odpisovania nehmotného majetku

Zákon o dani z príjmov sa metódami odpisovania nehmotného majetku nezaoberá, odvoláva sa na zákon o účtovníctve. Stanovuje iba, že nehmotný majetok sa odpíše v súlade s účtovnými odpismi, najviac do výšky vstupnej ceny. Závisí teda od rozhodnutia podniku, akú metódu na určenie odpisov a akú dobu odpisovania zvolí, pričom účtovné odpisy sú akceptované aj na daňové účely. Výnimkou sú (aktivované) náklady na vývoj, ktoré musí podľa zákona o účtovníctve podnik odpísať najneskôr do piatich rokov od jeho obstarania. Treba mať však na pamäti, že ak neboli náklady na vývoj úplne odpísané, môže účtovná jednotka vyplácať dividendy, podiely a tantiémy iba vtedy, ak úhrnná výška výsledku hospodárenia a fondov tvorených zo zisku určeného na vyplácanie je vyššia ako celková výška neodpísaných nákladov na vývoj.

4. alternatívne uplatňovanie úrokov z úverov na obstaranie dlhodobého majetku

Úroky z úverov na obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa môžu do dňa uvedenia majetku do užívania účtovať ako súčasť obstarávacej ceny alebo priamo do nákladov. Ak by sa účtovali ako súčasť obstarávacej ceny, do daňových výdavkov sa dostanú prostredníctvom daňových odpisov počas doby odpisovania tohto majetku. V druhom prípade si daňovník zníži základ dane hneď v tom zdaňovacom období, kedy o úrokoch z úveru účtuje.

5. samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí v ocenení do 1 700 eur s dobou použiteľnosti dlhšou ako 1 rok, nehmotný majetok v ocenení do 2 400 eur a s dobou použiteľnosti dlhšou ako 1 rok

V prípade samostatných hnuteľných vecí a súborov hnuteľných vecí, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie, ak ich ocenenie je nižšie alebo rovné 1 700 eur v jednotlivom prípade, a súčasne je doba ich použiteľnosti dlhšia ako jeden rok, si podnik môže vybrať, či o tomto majetku bude účtovať ako o dlhodobom hmotnom majetku, a následne ho odpisovať, alebo o ňom bude účtovať ako o zásobách a účtovať ho do spotreby. V druhom prípade si daňovník zahrnie sumu tohto majetku do daňových výdavkov hneď pri obstaraní.

Pri nehmotnom majetku, ktorého ocenenie je najviac 2 400 eur v jednotlivom prípade a súčasne doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok, sa môže podnik rozhodnúť, či bude účtovať tento majetok ako dlhodobý nehmotný majetok alebo priamo pri obstaraní do nákladov. Podobne, ako pri hmotnom majetku, v druhom prípade si daňovník zahrnie sumu tohto majetku do daňových výdavkov hneď pri obstaraní.

V rámci uvedených alternatív sa musí podnik rozhodnúť, ktorú z metód bude používať, a to vo vnútornom predpise (internej smernici). Tento predpis by mal dodržiavať minimálne počas jedného účtovného obdobia. Zmeniť uplatňovanú metódu je možné len k prvému dňu účtovného obdobia, pričom musí o tejto skutočnosti informovať v poznámkach účtovnej závierky. Podnik by mal však zabezpečiť aj porovnateľnosť vykazovaných údajov v účtovnej závierke za dve po sebe idúce účtovné obdobia (čo si bude vyžadovať úpravy, pretože uplatňovanie rozdielnych účtovných metód vedie k neporovnateľnosti údajov). V praxi jednoduchším a častejšie využívaným riešením je zahrnutie takýchto druhov hmotného a nehmotného majetku do daňových výdavkov hneď pri obstaraní, čím sa zníži základ dane v tomto zdaňovacom období. Nie je potrebné pre tento majetok zostavovať odpisový plán, ani ho samostatne evidovať.

6. technické zhodnotenie majetku

Technickým zhodnotením hmotného majetku a nehmotného majetku sa rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, rekonštrukcie a modernizácie prevyšujúce pri jednotlivom hmotnom majetku a nehmotnom majetku 1 700 eur v úhrne za zdaňovacie obdobie. Technické zhodnotenie je súčasťou vstupnej ceny v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania, pričom pri zrýchlenom odpisovaní technické zhodnotenie zvyšuje aj zostatkovú cenu.

Za technické zhodnotenie hmotného majetku a nehmotného majetku podľa sa považuje aj technické zhodnotenie neprevyšujúce v úhrne za zdaňovacie obdobie 1 700 eur, ak sa daňovník rozhodne takéto výdavky považovať za výdavky na technické zhodnotenie. V tomto prípade sa výdavky na technické zhodnotenie odpisujú ako súčasť vstupnej ceny, zvýšenej vstupnej ceny alebo zvýšenej zostatkovej ceny hmotného majetku a nehmotného majetku.

Pokiaľ daňovník uvažuje s viacerými výdavkami na technické zhodnotenie na svojom majetku, ktoré by v úhrne presiahli sumu 1 700 eur, možnosťou, ako ich dostať do daňových nákladov hneď pri ich vynaložení, a nie ako súčasť vstupnej ceny majetku (a teda ich neodpisovať), je rozdeliť si tieto výdavky na technické zhodnotenie do viacerých zdaňovacích období, pričom každé zdaňovacie obdobie vynaložiť na technické zhodnotenie majetku maximálne 1 700 eur.

Technické zhodnotenie zvyšujúce vstupnú cenu má za následok predĺženie doby odpisovania, preto ak chce mať daňovník odpísaný majetok v pôvodnej lehote (napr. pri automobile 4 roky), technické zhodnotenie by mal na majetku vykonať v prvom roku, kedy majetok kúpil. Výdavky na technické zhodnotenie sa priamo zahrnú do vstupnej ceny majetku a doba odpisovania sa nepredĺži.

7. obstaranie majetku kúpou alebo prostredníctvom finančného prenájmu z hľadiska doby odpisovania

Ak si daňovník obstará hmotný majetok kúpou, pri stanovení daňových odpisov si volí rovnomerné alebo zrýchlené odpisy. Ak si však hmotný majetok obstará prostredníctvom finančného prenájmu (okrem pozemkov), tento majetok odpíše počas doby trvania prenájmu do výšky 100 % vstupnej ceny, pričom výška odpisu sa určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac.

Podľa zákona o dani z príjmov je minimálna dĺžka trvania finančného prenájmu 36 mesiacov. Ak by si daňovník obstaral kúpou napr. osobný automobil, na jeho odpísanie sú potrebné 4 roky (rovnomernou alebo zrýchlenou metódou). Ak by si automobil obstaral prostredníctvom finančného prenájmu (lízingu), má možnosť túto dobu skrátiť na 3 roky, a to práve obstaraním auta na lízing trvajúci 3 roky.

Od 1. 1. 2011 sa v rámci navrhovaných (ešte neschválených) zmien zákona o dani z príjmov zjednocuje spôsob odpisovania hmotného majetku obstaraného formou finančného prenájmu s inými formami obstarania. Hmotný majetok obstaraný formou finančného prenájmu sa bude odpisovať počas doby odpisovania stanovenej zákonom a nie počas doby trvania prenájmu. Tento majetok sa na daňové účely bude odpisovať do výšky 100 % hodnoty istiny vymedzenej podľa účtovných predpisov zvýšenej o náklady súvisiace s obstaraním tohto majetku, ktoré nájomca vynaložil do doby jeho zaradenia do užívania.

Technické zhodnotenie hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu sa nebude považovať za iný majetok odpisovaný, ale bude súčasťou vstupnej ceny hmotného majetku, resp. pri zrýchlenom spôsobe odpisovania sa bude zvyšovať jeho zostatková cena, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo technické zhodnotenie hmotného majetku dokončené a zaradené do užívania.

8. komponentné odpisovanie

Komponentný spôsob odpisovania dlhodobého hmotného majetku povoľuje účtovná legislatíva od roku 2007. Podnikom sa tým umožňuje odpisovať jednotlivé oddeliteľné súčasti majetku, ak majú rôznu dobu použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebenia osobitne. Zákon o dani z príjmov zaviedol samostatné odpisovanie jednotlivých oddeliteľných súčastí (tzv. komponentné odpisovanie) s účinnosťou od 1. 3. 2009.

Dlhodobý hmotný majetok, ktorým sú samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí, je možné rozložiť na jednotlivé oddeliteľné súčasti dlhodobého hmotného majetku, ak vstupná cena každej jednotlivej oddeliteľnej súčasti je vyššia ako 1 700 eur.

Pri budovách a stavbách je možné vyčleniť pre samostatné odpisovanie len tie jednotlivé súčasti, ktoré sú uvedené v prílohe č. 1 zákona o dani z príjmov:

• rozvody počítačových sietí – odpisová skupina 2,
• klimatizačné zariadenia – odpisová skupina 3,
• osobné a nákladné výťahy – odpisová skupina 3,
• eskalátory a pohyblivé chodníky – odpisová skupina 3.

Komponentý spôsob odpisovania je výhodný vždy, ak majú oddeliteľné súčasti rôznu dobu použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebenia. Pri komponentom odpisovaní podnik vykazuje vyššie náklady na odpisy pri odpisovaní po častiach (komponentoch) majetku, ako pri odpisovaní majetku ako celku. Ak napr. podnik odpisuje budovu 20 rokov a rozvody počítačových sietí v budove 6 rokov, po šiestich rokoch sú rozvody odpísané (zahrnuté aj do daňových nákladov), čím sa vytvorili z odpisov zdroje na obnovu týchto rozvodov.

9. tvorba opravných položiek a rezerv (v súlade so zákonom o dani z príjmov)

Tvorba daňovo uznaných (zákonných) rezerv a opravných položiek do nákladov je vo všeobecnosti považovaná za jeden z nástrojov daňovej optimalizácie, avšak v mnohých prípadoch ide o úmyselné nadhodnocovanie týchto položiek, čo hraničí s nelegálnou činnosťou. V prípade opravných položiek k pohľadávkam sú v zákone o dani z príjmov stanovené striktné kritériá, ktoré je potrebné splniť na to, aby mohla byť opravná položka považovaná za daňovú. Väčšiu voľnosť ponúka tvorba rezerv, pri ktorých sa na ocenenie používajú odhady. Za daňové výdavky je považovaná tvorba rezerv napr. na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy a na zostavenie daňového priznania, vyprodukované emisie a ďalšie.

Zmeny v legislatíve týkajúcej sa dane z príjmov si môžete prečítať v nasledovnom článku.