Daňová optimalizácia s využitím tvorby opravných položiek a rezerv

Ľudmila Žúžiová | 15.07.2013
Daňová optimalizácia s využitím tvorby opravných položiek a rezerv

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov umožňuje zohľadniť v daňových výdavkoch zafixovanie určitej výšky financií na krytie rizík plynúcich z budúcich strát z podnikania vo forme opravných položiek a rezerv. Ich tvorbu je možné využívať ako nástroj daňovej optimalizácie, avšak musí byť v súlade s uvedeným zákonom a nesmie dôjsť k zámernému nadhodnoteniu týchto položiek, čo by hraničilo s nelegálnou daňovou optimalizáciou.

Opravné položky k pohľadávkam sa zvyknú vytvárať pri pochybných pohľadávkach, ktoré predstavujú riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, na pohľadávky voči dlžníkom v konkurznom konaní, reštrukturalizačnom konaní, na sporné pohľadávky voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie alebo zaplatenie. Predmetom analýzy pohľadávok z hľadiska tvorby opravných položiek je lehota splatnosti, pričom sa pozornosť zameriava na pohľadávky po lehote splatnosti, u ktorých môže byť ohrozená ich vymožiteľnosť.

K pohľadávkam je možné tvoriť zákonné a ostatné opravné položky. Tvorba zákonných opravných položiek je daňovým výdavkom v súlade s ustanoveniami § 19 ods. 3 pís. f) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov iba za predpokladu splnenia podmienok v zmysle § 20 tohto zákona. V prípade právnických osôb ide o opravné položky k:

  • nadobudnutému majetku podľa § 20 ods. 13 zákona o dani z príjmov,
  • nepremlčaným pohľadávkam v súlade s § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov,
  • pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní v zmysle § 20 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov.

Tvorba opravných položiek k pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí a zároveň boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov je daňovým výdavkom v určitej výške, v závislosti od doby splatnosti pohľadávky, ak uplynula doba dlhšia ako:

  • 360 dní vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,
  • 720 dní vo výške 50 %  menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,
  • 1 080 dní vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva.

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní sú daňovým výdavkom v prípade, že boli tieto pohľadávky prihlásené v lehote určenej uznesením súdu o vyhlásení konkurzu alebo v uznesení o povolení reštrukturalizácie. Tvorba takejto opravnej položky je daňovým výdavkom najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok bez ich príslušenstva alebo obstarávacej ceny pohľadávok. V praxi sa často vyskytujú prípady, kedy daňovník neprihlásil svoje pohľadávky do konkurzu, má relevantný doklad o tom, že jeho dlžník pohľadávku uznal, ale neboli žiadne prostriedky na to, aby jeho pohľadávka mohla byť uspokojená. V tomto prípade je možné uplatniť ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov, ktoré hovorí, že ak daňovník neprihlásil svoju pohľadávku voči dlžníkovi do konkurzu, ale preukáže sa uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo uznesením súdu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok voči podstate,  k takejto pohľadávke síce nie je možné tvoriť opravnú položku, ktorá by mohla byť uznaná za daňový výdavok, ale je možné ju odpísať v plnej výške do nákladov ovplyvňujúcich základ dane.

Ostatné opravné položky sú tvorené v súlade s účtovnými predpismi a ich tvorbou je zabezpečené dodržanie zásady opatrnosti, avšak nepredstavujú daňovo uznateľný náklad. Vhodnou tvorbou opravných položiek účtovná jednotka zabezpečí verné zobrazenie svojej majetkovej situácie a súčasne prispieva k vykázaniu optimálneho daňového základu.

Tvorba rezerv ponúka väčšiu voľnosť pri využívaní nástrojov daňovej optimalizácie, nakoľko sa na ich tvorbu a ocenenie používajú odhady. Rezervy predstavujú budúce záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo neurčitou výškou, známy je však účel ich použitia. Ich úlohou je vyjadriť riziko budúcich strát z podnikania a dodržanie zásady opatrnosti. Z daňového hľadiska je možné tvoriť rezervy, ktoré sú uznané za daňový výdavok a sú taxatívne vymenované v zákone o dani z príjmov a rezervy, ktoré  nemožno považovať za daňový výdavok. Rezervy uznané za daňový výdavok sú tvorené v súlade so zákonom o dani z príjmov, kde je v § 20 ods. 9 stanovené, že daňovým výdavkom je aj tvorba rezerv účtovaná ako náklad napríklad na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, nevyfakturované dodávky a služby, zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy a na zostavenie daňového priznania, rezervy na vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu a ďalšie.

Pri tvorbe opravných položiek a rezerv treba byť opatrný vzhľadom na to, že tieto položky sa zvyknú úmyselne nadhodnocovať, čo hraničí s legálnosťou. Z toho vyplýva že sa často stávajú predmetom bližšieho skúmania pri daňovej kontrole, a preto by daňovník mal vždy vedieť preukázať spôsob a opodstatnenosť tvorby opravnej položky alebo rezervy vo vykázanej hodnote.

Najlepšie články do vášho mailu každý pondelok

Čítajte len to, čo vás naozaj zaujíma. Sumár vybraných článkov raz za týždeň, žiadny spam. Zasielanie newslettra si môžete kedykoľvek vypnúť.

Zvoľte si témy: