Čo sú to opravné položky? Kedy má účtovná jednotka povinnosť vytvoriť opravnú položku k majetku a ktoré opravné položky sa považujú za daňové výdavky?
Opravné položky upravuje najmä zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Účtovná jednotka je podľa tohto zákona povinná upraviť ocenenie hodnoty majetku, vytvoriť rezervy a odpisovať majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami.
Čo sú to opravné položky?
Opravné položky predstavujú v účtovníctve nástroj, pomocou ktorého sa upraví ocenenie majetku evidovaného v účtovníctve smerom nadol. Ako hovorí zákon o účtovníctve, ocenenie majetku sa upraví opravnými položkami vtedy, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu.
Za ocenenie v účtovníctve, resp. účtovnú hodnotu sa považuje ocenenie majetku po zohľadnení už vytvorených opravných položiek v predchádzajúcich účtovných obdobiach a aj po zohľadnení oprávok (ak ide o majetok, ku ktorému sa oprávky tvoria, napríklad dlhodobý hmotný majetok).
Opravné položky sa k záväzkom netvoria.
Kedy sa tvoria opravné položky?
Opravné položky sa tvoria na základe zásady opatrnosti vždy ku konkrétnemu majetku, pretože účtovná jednotka nemôže v účtovnej závierke prezentovať svoj majetok v účtovnej hodnote vyššej ako je jeho skutočná hodnota. Účtovná jednotka tak vytvorí opravnú položku a pomocou nej zníži ocenenie daného majetku v účtovníctve.
Znamená to, že k vytvoreniu opravnej položky dôjde vtedy, keď je ocenenie majetku v účtovníctve vyššie ako predpokladané budúce ekonomické úžitky z majetku, ktoré možno označiť aj ako predpokladanú hodnotu ďalšieho využitia majetku.
Dôvody na účtovanie opravnej položky možno rozdeliť na externé a interné. K externým faktorom možno napríklad zaradiť zníženie trhovej ceny majetku ako dôsledok plynutia času alebo používania majetku, negatívne zmeny vplývajúce na účtovnú jednotku z ekonomického alebo technologického prostredia alebo zvýšenie trhovej úrokovej miery. K interným faktorom možno napríklad zaradiť fyzické poškodenie majetku alebo zmeny vplývajúce na účtovnú jednotku, ktoré budú mať za následok zmenu v používaní majetku, napr. reštrukturalizácia podniku. Opravné položky sa teda tvoria napríklad k nepoužiteľným zásob, nepredajnému tovaru z dôvodu zastarania alebo k pohľadávkam po splatnosti.
V nasledujúcej tabuľke sú prehľadne rozdelené konkrétne druhy majetku, ku ktorým sa tvorí opravná položka a aj majetok, ku ktorému účtovná jednotka opravnú položku nevytvára:
| Opravné položky sa tvoria k týmto druhom majetku | Opravné položky sa netvoria k týmto druhom majetku |
| odpisovaný dlhodobý majetok | pokladnica, t. j. peňažné prostriedky v hotovosti |
| neodpisovaný dlhodobý majetok | ceniny |
| krátkodobý finančný majetok | bankové účty |
| zásoby | peniaze na ceste |
| pohľadávky (dlhodobé aj krátkodobé) | vlastné akcie a vlastné obchodné podiely, majetkové cenné papiere na obchodovanie oceňované reálnou hodnotou |
| dlhodobý finančný majetok | vlastné dlhopisy, dlhové cenné papiere na obchodovanie |
| dlhodobé pohľadávky a dlhodobý finančný majetok, ktorým sú pôžičky, v prípade, že zostatková doba splatnosti pohľadávky alebo pôžičky je dlhšia ako jeden rok | účty časového rozlíšenia |
Výšku opravnej položky stanoví účtovná jednotka odhadom, a to spravidla vo výške rozdielu medzi účtovnou hodnotou majetku a predpokladanou súčasnou hodnotou majetku.
Príklad na výpočet opravnej položky: Účtovná jednotka pri inventarizácii majetku, záväzkov a vlastného imania zistila, že by zastaraný tovar na sklade v počte 100 ks dokázala pravdepodobne predať za 70,00 €/ks (celý tovar by dokázala teda predať za 7 000 €). Obstarávacia cena tovaru bola vo výške 10 000,00 €. Keďže skutočná hodnota tovaru je nižšia, ako je jeho ocenenie tovaru v účtovníctve, musí účtovná jednotka zaúčtovať opravnú položku k tovaru. Opravná položka k tovaru sa zaúčtuje vo výške 3 000 € (10 000 – 7 000).
Ako sa účtujú opravné položky?
O opravných položkách sa účtuje najmä ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (zvyčajne k 31.12.) v rámci uzávierkových prác, pretože v rámci inventarizácie účtovná jednotka posudzuje, či ocenenie majetku, záväzkov, vlastného imania, nákladov a výnosov v účtovnej závierke zodpovedá skutočnosti. Ak zistí, že účtovná hodnota majetku je vyššia, ako sú predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku, vytvorí k nemu opravnú položku. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa posudzuje aj opodstatnenosť účtovania opravnej položky a trvania opodstatnenosti existencie a sumy už vytvorenej účtovnej položky k majetku.
Tvorbu opravnej položky zaúčtuje účtovná jednotka na nákladový účet spájajúci sa s konkrétnym druhom majetku, napr. tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku, súvzťažne s účtom opravnej položky týkajúcej sa taktiež konkrétneho druhu majetku, napr. opravné položky k dlhodobému hmotnému majetku. Výnimku predstavuje tvorba opravnej položky k zásobám vlastnej výroby ako sú napríklad výrobky alebo nedokončená výroba.
Opravné položky účtovná jednotka zruší alebo zmení ich výšku, ak nastane zmena predpokladu zníženia hodnoty. K zúčtovaniu opravnej položky môže dôjsť:
- vyradením majetku z účtovníctva, ku ktorému sa tvorila opravná položka – v tomto prípade musí účtovná jednotka najprv zúčtovať opravnú položku a až následne účtovať o vyradení majetku,
- úplným, resp. čiastočným zánikom opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku – tento účtovný prípad zaúčtuje účtovná jednotka opačným zápisom, ako účtovala tvorbu opravnej položky.
Aké sú daňovo uznané opravné položky?
Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) určuje v § 20 opravné položky, ktorých tvorba je daňovým výdavkom. Medzi tieto opravné položky patria opravné položky k:
- nadobudnutému majetku (ide o špecifickú kategóriu, ktorá sa účtovala pri privatizácii majetku štátu alebo pri predaji podniku, poslednýkrát sa mohla vytvoriť pred 1. 1. 2003, doodpisovať sa mala do 15 rokov od nadobudnutia majetku – poslednýkrát sa teda mohla uplatniť v roku 2017, v súčasnosti sa tieto opravné položky už netvoria),
- nepremlčaným pohľadávkam,
- pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní, reštrukturalizačnom konaní a voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár,
- nepremlčaným pohľadávkam, ktoré tvoria banky a pobočky zahraničných bánk a Exportno-importná banka Slovenskej republiky,
- nepremlčaným pohľadávkam z poistenia v prípade zániku poistenia, ktoré tvoria poisťovne a pobočky zahraničných poisťovní,
- nepremlčaným pohľadávkam zdravotným poisťovní okrem pohľadávok z verejného zdravotného poistenia prislúchajúcich k výnosom oslobodeným od dane,
- nepremlčaným pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní podľa osobitného predpisu.
Opravné položky, ktoré nie sú uvedené v § 20 zákona o dani z príjmov, ale sú vytvorené účtovnou jednotkou na základe dodržania zásady opatrnosti pri prechodnom znížení majetku, nie sú daňovo uznané. Ide napríklad o opravnú položku k dlhodobému hmotnému majetku, zásobám alebo ku krátkodobému finančnému majetku.
Viac informácií o opravných položkách k pohľadávkam sa dozviete v článku Opravné položky k pohľadávkam (účtovné a daňové hľadisko).
Ako sa vykazujú opravné položky v účtovnej závierke?
Opravné položky sa v súvahe sa vykazujú na stravne aktív ako položka znižujúca hodnotu majetku.
Vykazovanie opravných položiek je rozdielne v účtovnej závierke u mikro účtovných jednotiek a v účtovnej závierke malej účtovnej jednotky, veľkej účtovnej jednotky a subjektu verejného záujmu.
V účtovnej závierke mikro účtovnej jednotky sa opravné položky nevykazujú samostatne, ale sú zahrnuté v netto ocenení majetku. Príklad: Výška zásob účtovnej jednotky je 10 000 €. V priebehu účtovného obdobia však účtovná jednotka k zásobám vytvorila opravnú položku vo výške 1 000 €. V súvahe sa zásoby vykážu v príslušnom riadku v sume 9 000 €.
Opravné položky sa v súvahe malej a veľkej účtovnej jednotky a v súvahe subjektu verejného záujmu vykazujú samostatne pri konkrétnom druhu majetku, ku ktorému sa tvorila opravná položka, v časti korekcia spolu s oprávkami.
