Opravné položky k pohľadávkam (účtovné a daňové hľadisko)

Anna Černegová | 25.09.2018
Opravné položky k pohľadávkam (účtovné a daňové hľadisko)

Opravné položky sa tvoria k jednotlivým druhom majetku, ak je možné predpokladať, že nastalo zníženie ich hodnoty oproti ich oceneniu v účtovníctve. Kedy daňovník však tvorí opravné položky k pohľadávkam? Sú opravné položky k pohľadávkam daňovým výdavkom účtovnej jednotky?

Čo je to opravná položka?

Opravnú položku tvorí účtovná jednotka na základe zásady opatrnosti, ak je možné predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.

Opravnú položku je možné tvoriť k:

  • dlhodobému hmotnému a nehmotnému majetku,
  • finančnému majetku,
  • zásobám,
  • pohľadávkam.

Opravné položky k pohľadávkam z pohľadu zákona o účtovníctve

Ako sme už uviedli, opravnú položku tvorí účtovná jednotka, v prípade, ak je možné predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.

Opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k takej pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, a k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o uznanie.

Na základe § 26 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) je účtovná jednotka povinná ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka upraviť ocenenie hodnoty majetku, vytvoriť rezervy a odpisovať majetok v súlade s účtovnými zásadami a metódami. To znamená, že účtovanie o opravnej položke k pohľadávkam patrí k závierkovým účtovným prípadom.

Tvorba, čerpanie ako aj rozpúšťanie opravných položiek sú pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva uvedené v § 18 postupov účtovania.

Z účtovného hľadiska tvoríme opravné položky k pohľadávkam do nákladov, a to v plnej alebo čiastočnej sume neuhradenej pohľadávky.

Tvorbu opravnej položky k pohľadávkam účtujeme na ťarchu nákladového účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam a v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam.

Je potrebné, aby účtovná jednotka viedla analytickú evidenciu k nákladovému účtu, na ktorom tvorí opravné položky, a to z dôvodu tvorby tzv. zákonných opravných položiek, t. j. daňovo uznaných opravných položiek k pohľadávkam a ostatných opravných položiek.

Opravné položky k pohľadávkam má účtovná jednotka povinnosť zúčtovať, t. j. rozpustiť, a to napríklad v prípade, ak dlžník uhradí pohľadávku, ku ktorej účtovná jednotka tvorila opravnú položku. V tomto prípade dochádza k zániku rizikovosti tejto pohľadávky. Opravné položky sa zúčtujú aj z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva, napríklad odpísaním pohľadávky, ku ktorej bola opravná položka vytvorená. Zúčtovanie opravnej položky účtujeme na ťarchu účtu 391 a v prospech účtu 547, t. j. opačný zápis ako pri tvorbe opravnej položky k pohľadávkam. Pri vyradení pohľadávky z účtovníctva, zúčtovanie opravnej položky účtujeme na ťarchu účtu 391 a v prospech účtu 31x, 378.

Príklad na tvorbu opravnej položky k pohľadávke

Daňovník eviduje v účtovníctve neuhradenú pohľadávku voči odberateľovi vo výške 2 000 Eur. Uvedená neuhradená pohľadávka bola splatná 1.12.2016. Nakoľko odberateľ (dlžník) pohľadávku neuhradil, na upomienky a výzvy na úhradu nereagoval, daňovník sa rozhodol, že v roku 2018 vytvorí opravnú položku k pohľadávke v celkovej výške, t. j. 2 000 Eur. Môže si daňovník túto opravnú položku k pohľadávke zahrnúť v celkovej výške aj do daňových výdavkov?

K 31.12.2018 od splatnosti pohľadávky (t. j. od 1.12.2016) uplynie 760 dní, to znamená, že daňovník môže vytvoriť opravnú položku vo výške 50 % menovitej hodnoty neuhradenej pohľadávky, t. j. opravná položka môže byť zahrnutá do daňových výdavkov vo výške 1 000 Eur. Zvyšnú hodnotu vytvorenej opravnej položky, t. j. 1 000 Eur si nemôže daňovník zahrnúť do daňových výdavkov, môže ju zaúčtovať však do účtovníctva, ale táto časť opravnej položky bude tzv. pripočítateľnou položkou k základu dane.

Opravné položky k pohľadávkam z pohľadu zákona o dani z príjmov

Daňovým výdavkom je podľa § 20 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) tvorba opravným položiek k:

  • nadobudnutému majetku,
  • nepremlčaným pohľadávkam (podmienky uznania nájdete v článku ďalej),
  • pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní, reštrukturalizačnom konaní a pohľadávkam voči dlžníkovi, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár,
  • nepremlčaným pohľadávkam, ktoré tvoria banky a pobočky zahraničných bánk a Exportno-importná banka Slovenskej republiky,
  • nepremlčaným pohľadávkam z poistenia v prípade zániku poistenia, ktoré tvoria poisťovne a pobočky zahraničných poisťovní,
  • nepremlčaných pohľadávkam zdravotných poisťovní okrem pohľadávok z verejného zdravotného poistenia prislúchajúcich k výnosom oslobodeným od dane,
  • nepremlčaným pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní podľa osobitného predpisu.

Opravné položky, ktoré nie sú uvedené v § 20 zákona o dani z príjmov nie sú daňovým výdavkom účtovnej jednotky, a teda ich tvorba je pri zistení základu dane tzv. pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia.

Tvorba opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam ako daňový výdavok

Daňovo uznateľným výdavkom môžu byť podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov opravné položky tvorené k nepremlčanej pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí a ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov. Uvedené znamená to, aby takáto pohľadávka bola pri jej vzniku účtovaná do výnosov a zahrnutá do základu dane.

Daňovým výdavkom je tvorba opravnej položky k rizikovej pohľadávke, ak od splatnosti takejto pohľadávky uplynula doba dlhšia ako:

  • 360 dní: opravná položka sa zahrnie do výdavkov do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,
  • 720 dní: opravná položka sa zahrnie do výdavkov do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,
  • 1080 dní: opravná položka sa zahrnie do výdavkov do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva.

Poznámka: Lehota od splatnosti pohľadávky začína dňom, ktorý nasleduje po dni splatnosti. Napr. pri pohľadávke so splatnosťou 1.12.2017 sa počítajú dni po splatnosti od 2.12.2017 (vrátane).

Opravnú položku pritom nemožno tvoriť na pohľadávku nadobudnutú postúpením alebo na pohľadávku, ktorú je možné vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi.

Daňovým výdavkom nemôže byť ani tvorba opravnej položky k pohľadávkam, ktoré vznikli z titulu pôžičiek, úverov, či záloh, nakoľko tu nie je splnená podmienka, že takáto pohľadávka bola zahrnutá do príjmov (výnosov).

Príklad na tvorbu opravnej položky k pohľadávke

Daňovník eviduje v účtovníctve neuhradenú pohľadávku voči odberateľovi vo výške 2 000 Eur. Uvedená neuhradená pohľadávka bola splatná 1.12.2016. Nakoľko odberateľ (dlžník) pohľadávku neuhradil, na upomienky a výzvy na úhradu nereagoval, daňovník sa rozhodol, že v roku 2018 vytvorí opravnú položku k pohľadávke. V akej výške môže daňovník vytvoriť opravnú položku, ktorá môže byť zahrnutá do daňových výdavkov tohto daňovníka?

K 31.12.2018 od splatnosti pohľadávky (t. j. od 1.12.2016) uplynie 760 dní, to znamená, že daňovník môže vytvoriť opravnú položku vo výške 50 % menovitej hodnoty neuhradenej pohľadávky, t.j. opravná položka bude vo výške 1000 Eur.

Tvorba opravných položiek k príslušenstvu pohľadávky

Daňovo uznateľným výdavkom s účinnosťou od 1.1.2016 je aj tvorba opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky do výšky 100 % hodnoty príslušenstva alebo jeho neuhradenej časti, a to ak:

  • bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov,
  • existuje riziko, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí,
  • od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1080 dní.

Príslušenstvom pohľadávky sa považuje podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov úrok z omeškania, poplatky z omeškania a iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady

Príklad na tvorbu opravnej položky k pohľadávke a jej príslušenstvu

Daňovník eviduje v účtovníctve neuhradenú pohľadávku voči odberateľovi vo výške 2 000 Eur. Uvedená neuhradená pohľadávka bola splatná 1.12.2015. Nakoľko odberateľ (dlžník) pohľadávku neuhradil, daňovník fakturoval dlžníkovi úroky z omeškania vo výške 67 Eur so splatnosťou 30.9.2017. Výnos z úroku omeškania je súčasťou zdaniteľných príjmov. V akej výške môže daňovník vytvoriť opravnú položku k pohľadávke a k jej príslušenstvu k 31.12.2018, ktorá môže byť zahrnutá do daňových výdavkov tohto daňovníka?

K 31.12.2018 od splatnosti pohľadávky (t. j. od 1.12.2015) uplynie 1126 dní, to znamená, že daňovník môže vytvoriť opravnú položku v 100 % výške menovitej hodnoty neuhradenej pohľadávky, t. j. opravná položka bude vo výške 2 000 Eur. Nakoľko výnos z úroku z omeškania bol zahrnutý do zdaniteľných príjmov a od splatnosti neuhradenej pohľadávky uplynula doba dlhšia ako je 1 080 dní, daňovník si môže do daňových výdavkov zahrnúť tvorbu opravnej položky k príslušenstvo v celkovej jej výške, t. j. 67 Eur.


Najlepšie články do vášho mailu každý pondelok

Čítajte len to, čo vás naozaj zaujíma. Sumár vybraných článkov raz za týždeň, žiadny spam. Zasielanie newslettra si môžete kedykoľvek vypnúť.

Zvoľte si témy:

Vaše osobné údaje (email) budeme spracovávať len za týmto účelom v súlade s platnou legislatívou a zásadami ochrany osobných údajov. Súhlas potvrdíte kliknutím na odkaz, ktorý vám pošleme na váš email. Súhlas môžete kedykoľvek odvolať písomne, emailom alebo kliknutím na odkaz z ktoréhokoľvek informačného emailu.