Korešpondujúca úprava základu dane pri transferovom oceňovaní

Norbert Seneši | 30.01.2015
Korešpondujúca úprava základu dane pri transferovom oceňovaní

Závislé osoby majú možnosť požiadať správcu dane o korešpondujúcu úpravu základu dane. Jej výsledkom môže byť zníženie základu dane jednej z osôb zúčastnených na transakcii.

Korešpondujúca úprava základu dane pri transferovom oceňovaní

Možnosť závislých osôb (spriaznených osôb) požiadať správcu dane o korešpondujúcu úpravu základu dane pri uplatňovaní pravidiel transferového oceňovania je zakotvená v § 17 ods. 6 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). V kontexte tohto ustanovenia môže správca dane povoliť korešpondujúcu úpravu (zníženie) základu dane z príjmov závislej osoby na území Slovenskej republiky vtedy, ak bola správcom dane vykonaná úprava (zvýšenie) základu dane inej závislej osoby na území Slovenskej republiky – vtedy by išlo o korešpondujúcu úpravu základu dane v rámci tuzemských závislých osôb.

Druhým prípadom, kedy môže správca dane povoliť korešpondujúcu úpravu (zníženie) základu dane z príjmov závislej osoby na území Slovenskej republiky je ten, ak daňová správa štátu, s ktorým má Slovenská republika uzavretú medzinárodnú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, vykonala úpravu (zvýšenie) základu dane závislej osoby v zahraničí, ktorá je v súlade s princípom nezávislého vzťahu - vtedy by išlo o korešpondujúcu úpravu základu dane v rámci zahraničných závislých osôb.

Podstata korešpondujúcej úpravy základu dane pri transferovom oceňovaní

Ceny dohodnuté pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery sa môžu výrazne odlišovať od cien, ktoré by medzi sebou za porovnateľných podmienok dohodli nezávislé osoby. Ak tento cenový rozdiel spôsobil zníženie základu dane z príjmov alebo zvýšenie daňovej straty, musí závislá osoba podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov o prislúchajúci rozdiel zvýšiť základ dane.

Takéto zvýšenie základu dane z príjmov predstavuje jednostrannú úpravu základu dane len u jednej zo závislých osôb zúčastnených na transakcii. V dôsledku jednostranného zvýšenia základu dane u jednej zo závislých osôb by došlo k situácii, že celkový základ dane z príjmov oboch závislých osôb z tejto transakcie by bol vyšší ako celkový rozdiel ich výnosov a nákladov z tejto transakcie. Ak by sa základ dane u jednej zo závislých osôb zvýšil bez toho, aby došlo k zníženiu základu dane druhej zo závislých osôb zúčastnenej na transakcii, zisk alebo jeho časť by mohol byť zdanený dvakrát - u jednej závislej osoby aj u druhej závislej osoby.

Za účelom eliminovania alebo zníženia tohto dvojitého zdanenia zisku je právom dotknutej závislej osoby požiadať správcu dane o korešpondujúcu úpravu základu dane z príjmov – jeho zníženie. Základ dane u druhej závislej osoby zúčastnenej na transakcii by sa mal primerane znížiť tak, aby bolo rozdelenie zisku medzi závislými osobami spravodlivé podobne, ako keby sa transakcia uskutočňovala v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

V prípade, že ide o korešpondujúcu úpravu základu dane zahraničných závislých osôb, riadi sa táto úprava príslušnými medzinárodnými zmluvami o zamedzení dvojitého zdanenia.

Príklad na korešpondujúcu úpravu základu dane pri transferovom oceňovaní

Spoločnosť A, a. s. má 100 % podiel na základnom imaní vo svojej dcérskej spoločnosti B, a. s. V dôsledku tejto skutočnosti sú tieto spoločnosti podľa § 2 písm. o) zákona o dani z príjmov ekonomicky prepojené a považujú sa za závislé osoby, na ktoré sa budú vzťahovať pravidlá transferového oceňovania. Spoločnosť A vyrába sofistikované výrobky s vysokou pridanou hodnotou, ktoré ďalej predáva rôznym nezávislým odberateľom, ktorí ich kupujú za účelom ďalšieho predaja. Spoločnosť A tieto výrobky predáva aj svojej dcérskej spoločnosti B, ktorá tieto výrobky tiež predáva ďalším nezávislým odberateľom (z jej pohľadu už ide o tovar, avšak pre zachovanie prehľadnosti budeme aj v ďalšom texte používať pre tento majetok výraz „výrobok“).

Vychádzajme zo zjednodušených podmienok a predpokladajme, že všetky náklady spoločnosti A priraditeľné výrobe a predaju jedného výrobku predstavujú 1 000 eur. Spoločnosť A tieto výrobky predáva nezávislým odberateľom (na účely zjednodušenej ilustrácie v príklade označme jedného z nich ako spoločnosť X, a. s.) za jednotkovú cenu 2 000 eur. Rovnaké výrobky a za rovnakých podmienok predáva spoločnosť A aj svojej dcérskej spoločnosti B, ale len za cenu 1 000 eur za kus. Spoločnosť B potom takéto výrobky ďalej predáva v nezmenenej podobe konečným spotrebiteľom za cenu 3 200 eur za kus. Náklady súvisiace s predajom jedného kusu výrobku predstavujú 200 eur. Za rovnakú cenu, s rovnakými nákladmi súvisiacimi s predajom a za rovnakých podmienok predáva konečným spotrebiteľom tieto výrobky aj spoločnosť X.

V priebehu zdaňovacieho obdobia došlo k transakcii medzi spoločnosťou A a spoločnosťou B, ktorej predmetom bol nákup a predaj 100 ks výrobkov za vyššie uvedenú cenu 1 000 eur za kus. Jednotková cena 1 000 eur za výrobok dohodnutá medzi spoločnosťami A a B nezodpovedá princípu nezávislého vzťahu, pretože rovnaké výrobky a za porovnateľných podmienok spoločnosť A predáva aj nezávislým odberateľom (napríklad spoločnosti X) za cenu 2 000 eur za kus. Rozdiel medzi cenou dohodnutou pre spoločnosť B a cenou dohodnutou pre nezávislých odberateľov (napríklad spoločnosti X) spôsobil zníženie základu dane spoločnosti A. V zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov bude musieť spoločnosť A o tento rozdiel základ dane z príjmov zvýšiť. Pri predaji 100 kusov výrobkov spoločnosti B pôjde o zvýšenie základu dane o sumu 100 000 eur [100 kusov x (2 000 eur – 1 000 eur)].

Celkový základ dane z príjmov spoločnosti A z tejto transakcie s prihliadnutím na jeho úpravu tak bude 100 000 eur [100 kusov x (1 000 eur – 1 000 eur) + 100 000 eur]. Spoločnosť B, ktorá ďalej predá 100 kusov predmetných výrobkov za cenu 3 200 eur, dosiahne z tohto predaja základ dane 200 000 eur [100 kusov x (3 200 eur – 1 200 eur)]. Závislé osoby, spoločnosť A a spoločnosť B, tak z týchto transakcií spolu dosiahli základ dane 300 000 eur. Za predpokladu nezávislého vzťahu, napríklad pri transakcii medzi spoločnosťou A a spoločnosťou X, by obe spoločnosti spolu dosiahli z týchto transakcií základ dane len vo výške 200 000 eur [100 ks x (2 000 eur – 1 000 eur) + 100 ks x (3 200 eur – 2 200 eur)].

V spoločnom základe dane z príjmov spoločností A a B vo výške 300 000 eur je zahrnutá aj časť zisku, ktorá je zdaňovaná dva krát a jej výška je 100 000 eur. Pôvod tejto sumy sa spája s jednostrannou úpravou základu dane u spoločnosti A. Vzhľadom na to, že u spoločnosti bola vykonaná úprava základu dane - jeho zvýšenie, spoločnosť B využije možnosť uvedenú v § 17 ods. 6 zákona o dani z príjmov a požiada správcu dane o korešpondujúcu úpravu základu dane - jeho zvýšenie. Konečnú výšku korešpondujúcej úpravy základu dane spoločnosti B určí správca dane a môže byť až vo výške 100 000 eur. V tom prípade by bol súhrnný základ dane z príjmov spoločnosti A a spoločnosti B už vo výške 200 000 eur, bol by v súlade s princípom nezávislého vzťahu a k dvojitému zdaneniu zisku by nedošlo. Zisk by bol spravodlivo rozdelený medzi spoločnosť A a spoločnosť B tak, ako keby sa transakcia uskutočnila v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Prehľad zdanenia transakcie medzi nezávislými osobami:

Zdanenie transakcie – nezávislé osoby (v EUR)
Položka Spoločnosť A Spoločnosť X Základ dane spolu
Náklady Výnosy 100000 200000 220000 320000 -
Základ dane 100000 100000 200000

Prehľad zdanenia transakcie medzi závislými osobami vrátane úprav základov dane:

Zdanenie transakcie – závislé osoby (v EUR)
Položka Spoločnosť A Spoločnosť B Základ dane spolu
Náklady Výnosy 100000 100000 120000 320000 -
Základ dane 0 200000 200000
Úprava základu dane spoločnosti A podľa § 17 ods. 5 + 100000 - -
Základ dane po úprave základu dane podľa § 17 ods. 5) 100000 (0 + 100000) 200000 300000
Korešpondujúca úprava základu dane spoločnosti B podľa § 17 ods. 6 - - 100000 -
Základ dane po všetkých úpravách základu dane podľa § 17 ods. 5 a 6 100000 100000 (200000 – 100000) 200000

 

Transferovému oceňovaniu sa venujeme v ďalších článkoch:

Najlepšie články do vášho mailu každý pondelok

Čítajte len to, čo vás naozaj zaujíma. Sumár vybraných článkov raz za týždeň, žiadny spam. Zasielanie newslettra si môžete kedykoľvek vypnúť.

Zvoľte si témy: