Rezervy

Rezerva je teda záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí a je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky. Pod pojmom ekonomický úžitok je potrebné si predstaviť možnosť priamo alebo nepriamo prispieť k toku peňažných prostriedkov a ekvivalentov peňažných prostriedkov (ceniny, poukážky, šeky a pod.).

Napríklad: Do podniku bol dodaný tovar s dodacím listom. Výška záväzku voči dodávateľovi sa upresní až vo faktúre. Záväzok je splatný do 14 dni od vystavenia faktúry. Čiže máme tovar ale nemáme ešte faktúru. Vznikol nám záväzok, pri ktorom nie je známa jeho výška, preto tvoríme rezervu. Rezerva vlastne predstavuje povinnosť podniku, za už dodaný tovar v budúcnosti zaplatiť, čím sa mu znížia ekonomické úžitky vo forme napríklad peňažných prostriedkov.

Definícia rezervy musí teda spĺňať definíciu záväzku, s tým rozdielom, že ak nie je známa presná výška záväzku, ocení sa odhadom. Odhad sa stanoví v sume postačujúcej na splnenie existujúcej povinnosti, ku dňu ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka pri zohľadnení rizík a neistôt. Pri stanovení odhadu vychádza podnikateľská účtovná jednotka hlavne z predošlých skúseností, uvažovaných rozpočtov, ale aj svojej vlastnej intuície a profesionálnej odbornosti. Ak je známa presná suma záväzku, vtedy sa rezerva ocení menovitou hodnotou.

Podstata rezerv

• spôsob tvorby a použitia rezerv musí mať každá účtovná jednotka upravený vo svojom vnútornom predpise,
• rezerva sa môže použiť iba na účel, na ktorý bola vytvorená,
• rezerva sa môže použiť len do výšky, v akej bola vytvorená,
• existujúce rezervy sú predmetom dokladovej inventúry, ktorou sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť,
• zostatky rezerv sa prevádzajú do nasledujúceho účtovného obdobia.

Právne predpisy, ktoré v súčasnosti upravujú rezervy

• zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (§ 26 ods. 5),
• opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (§ 19),
• zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (§ 20).

Členenie rezerv

Rezervy je možné členiť z viacerých hľadísk a to nasledovne:

• z hľadiska času,
• z hľadiska účelu tvorby,
• z daňového hľadiska.

Z hľadiska času sa rezervy členia na:

• krátkodobé – rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku najviac jeden rok (napr. rezerva na nevyčerpané dovolenky),
• dlhodobé – rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku viac ako jeden rok (napr.

Z hľadiska účelu tvorby sa rezervy členia na:

• rezervy na obstaraný majetok – napríklad záväzok voči dodávateľovi tovaru, keď pri vzniku účtovného prípadu je neistý čas splatnosti záväzku voči dodávateľovi alebo neistá presná suma úhrady alebo sú neisté obidve skutočnosti,
• rezervy na náklady – napríklad záväzok voči poskytovateľovi služby, keď pri vzniku účtovného prípadu je neistá splatnosť záväzku alebo neistá presná suma úhrady alebo sú neisté obidve skutočnosti,
• rezervy na bonusy, rabaty, skontá a na vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii - napríklad zníženie pôvodne fakturovanej ceny, pričom do dňa zostavenia účtovnej závierky účtovná jednotka presnú výšku zníženia ocenenia nepozná.

Z daňového hľadiska sa rezervy členia na:

• daňové – sú tvorené v súlade so zákonom o dani z príjmov (§ 20) a v účtovnej terminológii sa označujú aj ako zákonné rezervy,
• nedaňové – sú ostatné rezervy, ktoré sa tvoria na základe postupov účtovania (§ 19), rozhodnutia organizácie alebo iných právnych predpisov.

Rezervy, s ktorými sa v praxi stretávame najčastejšie

Rezerva na nevyčerpané dovolenky vrátane sociálneho poistenia

V súlade so Zákonníkom práce má zamestnanec, ktorý odpracuje v kalendárnom roku aspoň 60 dní, nárok na dovolenku za príslušný kalendárny rok. Zamestnávateľ stanoví plán dovoleniek tak, aby si zamestnanec mohol vyčerpať dovolenku do konca kalendárneho roka. V praxi sa však stretávame s tým, že zamestnanec si nemôže vyčerpať celú dovolenku v príslušnom kalendárnom roku. Ustanovenia Zákonníka práce však umožňujú zamestnancovi čerpať svoju riadnu dovolenku za kalendárny rok nielen do konca tohto roka, ale aj do konca budúceho kalendárneho roka. Zamestnancovi prislúcha za vyčerpanú dovolenku náhrada mzdy v sume jeho priemerného zárobku. Priemerný zárobok sa zisťuje zo mzdy zamestnanca v rozhodujúcom období, ktorým je kalendárny štvrťrok predchádzajúci štvrťroku, v ktorom sa priemerný zárobok zisťuje.

Rezervu na mzdy a platy za dovolenku tvorí podnik ku dňu účtovnej závierky na náhradu mzdy za nevyčerpanú dovolenku zamestnancov za uplynulé účtovné obdobie. Rezerva sa tvorí vrátane nákladov na povinné odvody do poisťovní.

Otázkou je tiež v akej sume tvoriť rezervu na nevyčerpané dovolenky, pretože pri čerpaní dovolenky v nasledujúcom roku sa priemerný zárobok zmení. Z tohto dôvodu sa na určenie spoľahlivého odhadu v praxi používa priemerný zárobok k 31. decembru.

Ak by sme to zjednodušene zhrnuli tak čerpanie dovolenky sa prejaví v období jej čerpania v nákladoch podniku a to vo výške priemerného zárobku. V prípade, že pracovník si v danom kalendárnom roku dovolenku nevyčerpá, zostáva podniku záväzok voči zamestnancom. Prejaví sa to ako budúci výdavok podniku pri čerpaní dovolenky v nasledujúcom roku.

Rezerva na náklady na zostavenie, overenie a zverejnenie účtovnej závierky

Tvorba takejto rezervy je podmienená vznikom externého záväzku. Z toho vyplýva, že ak si podnikateľská účtovná jednotka zostavuje účtovnú závierku sama, netvorí rezervu na zostavenie účtovnej závierky, pretože tu žiadny externý záväzok nevzniká. Pri overení účtovnej závierky audítorom vychádzame z toho, že ju vykonáva vždy externý audítor, čiže vždy ide o externý záväzok. Tým podnikom, ktoré musia mať overenú účtovnú závierku audítorom, vzniká povinnosť zverejnenia účtovnej závierky. Preto je podnikateľská účtovná jednotka povinná na očakávaný náklad vytvoriť rezervu v predpokladanej výške.

Rezerva na náklady na zostavenie daňového priznania

Ak si podnik dal vypracovať daňové priznanie externou organizáciou, prípadne u externého daňového poradcu, tvorí rezervu na náklady na zostavenie daňového priznania. Výška rezervy sa ustanoví podľa zmluvy.

Všetky tieto 3 druhy rezerv patria podľa zákon o dani z príjmov medzi daňové výdavky. Z toho vyplýva, že v čase tvorby rezervy ovplyvňujú základ dane. Zrušenie nepotrebnej rezervy je tiež súčasťou základu dane. Použitie rezervy na základ dane nemá žiadny vplyv.

Daňové aspekty rezerv

Rezervy, ktorých tvorba sa účtuje súvzťažne s účtom nákladov, posudzujeme aj z hľadiska uznateľnosti, resp. neuznateľnosti za daňový výdavok. Podľa § 21 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom nie je tvorba rezerv a opravných položiek s výnimkou podľa § 20 zákona o dani z príjmov, v ktorom sa uvádza, že, daňovým výdavkom je tvorba rezerv účtovaná ako náklad na:

• nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca,
• nevyfakturované dodávky a služby,
• zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy a na zostavenie daňového priznania,
• vyprodukované emisie,
• lesnú pestovateľskú činnosť,
• likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom,
• uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí,
• nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy vypočítaná a preukázaná daňovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom.

Z hľadiska uznateľnosti rezervy za daňový výdavok sa rezervy členia na tri skupiny:

• rezerva, ktorej tvorba je daňovo uznaná v čase tvorby (napr. rezerva na mzdy za nevyčerpané dovolenky),
• rezerva, ktorej tvorba nie je daňovo uznaná, ale daňovo uznané budú náklady, na ktoré sa viaže použitie rezervy (napr. rezerva na záručné opravy),
• rezerva, ktorej tvorba nie je daňovo uznaná, ani náklad, na ktorý sa viaže použitie rezervy nebude nikdy daňovo uznaný (napr. rezerva na pokuty a penále).

Náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa zákona o účtovníctve a postupov účtovania v podvojnom účtovníctve, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok. Zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola táto rezerva tvorená, a sumou tejto rezervy sa do základu dane nezahŕňa. Zrušenie rezervy, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa nezahrnie do základu dane.

Rozdiel medzi výškou vytvorenej rezervy uznanej za daňový výdavok a sumou skutočného nákladu, ku ktorému bola táto rezerva vytvorená, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k použitiu alebo zrušeniu rezervy.

Účtovanie rezerv v jednoduchom účtovníctve

Účtovanie rezerv v jednoduchom účtovníctve je upravené v § 15 postupov účtovania v jednoduchom účtovníctve. Na účtovanie tvorby, použitia a zrušenia rezerv slúži kniha rezerv. V jednoduchom účtovníctve účtujeme len o daňovo uznaných rezervách, ktoré sa tvoria v súlade s § 20 zákona o dani z príjmov. Podnikateľská účtovná jednotka môže tvoriť tieto daňové rezervy:

• na lesnú pestovateľskú činnosť,
• na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok,
• na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností.

Tvorbu a čerpanie rezerv účtujeme ako uzávierkovú účtovnú operáciu. Tvorba rezervy sa účtuje ako prevádzková réžia. Čerpanie rezervy sa účtuje ako storno výdavkov prevádzkovej réžie a zároveň ako výdavok podľa druhového členenia.
Zostatky rezerv sa prenášajú do nasledujúceho účtovného obdobia. Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry. Spôsob tvorby a používania rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise pričom rezervy sa môžu použiť len do výšky a na účel, na ktorý boli vytvorené.

Bc. Veronika Tašká