Osobitná úprava spätného finančného prenájmu od roku 2015 zvýši jednorazovo základ dane a môže ohroziť stabilitu peňažných tokov.
Predaj a spätný lízing umožňuje podnikateľovi získať peňažné prostriedky a zaručuje mu možnosť používať predmetný majetok aj naďalej. Prenajímaný majetok je zárukou za poskytnuté financie. Ide najmä o prípady, kedy podnikateľ potrebuje peňažné prostriedky, ktorými nedisponuje.
Pri spätnom lízingu podnikateľ predá majetok lízingovej spoločnosti (vlastnícke právo prechádza na lízingovú spoločnosť) a lízingová spoločnosť sa zaväzuje prenajať mu predaný majetok späť. Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) v znení účinnom do 31. decembra 2014 osobitne spätný lízing neupravoval. Od 1. januára 2015 sa ustanovuje osobitný postup úpravy základu dane pri spätnom lízingu. Tento osobitný postup je v neprospech daňovníkov a úpravami v odpisovaní hmotného majetku sa neprospech ešte zväčšuje.
Spätný lízing (finančný prenájom) v kontexte účtovníctva v roku 2014 a 2015
Pri predaji a spätnom lízingu sa transakcia týka toho istého majetku. Ak je táto transakcia zisková, celkový prebytok tržieb z predaja nad účtovnú hodnotu podnikateľ (predávajúci, resp. nájomca) nesmie vykázať ako výnos bežného účtovného obdobia. Predmetný prebytok sa musí časovo rozlišovať počas dohodnutej doby lízingu.
V prípade, ak by nedochádzalo k časovému rozlišovaniu výnosov, mohlo by to motivovať ku skresľovaniu výnosov a výsledku hospodárenia. Najmä v tom prípade, ak je potrebné splniť stanovené finančné ciele alebo ak sú riadiaci zamestnanci odmeňovaní podielom na zisku. Prirodzene existuje motivácia dosiahnuť čo najvyšší zisk.
Spätný lízing (finančný prenájom) od roku 2015 a porovnanie s rokom 2014
Osobitná úprava pri spätom lízingu v kontexte dane z príjmov pred 1. januárom 2015 neexistuje. Účtovné operácie sa premietnu do základu dane bez dodatočných úprav. Od 1. januára 2015 sa zavádza osobitná úprava, podľa ktorej je súčasťou základu dane aj výnos z predaja majetku, ktorý predávajúci súčasne nadobúda zmluvou o finančnom prenájme (t. j. ide o predaj a spätný lízing), účtovaný na účet výnosov budúcich období. Následné zúčtovanie výnosov budúcich období počas dohodnutej doby lízingu (finančného prenájmu) sa do základu dane nezahŕňa, t. j. tento výnos predstavuje odpočítateľnú položku pri transformácii výsledku hospodárenia na základ dane.
Inými slovami, od 1. januára 2015 zisk dosiahnutý pri predaji podnikateľ zdaní jednorazovo. Postupné rozpúšťanie výnosov budúcich období počas doby trvania spätného lízingu sa do základu dane zahrňovať nebude.
Príklad na spätný lízing a daň z príjmov od 1. 1. 2015
Účtovná jednotka nadobudla v januári 2004 administratívnu budovu v hodnote 150 000 eur (po prepočte na menu euro) a zostavila k tejto budove odpisový plán, pričom účtovnú dobu odpisovania určila na 50 rokov. Na daňové účely účtovná jednotka zaradila túto budovu do štvrtej odpisovej skupiny (s dobou odpisovania 20 rokov) a rozhodla sa uplatňovať rovnomernú metódu odpisovania.
Výpočet mesačného účtovného odpisu: 150 000 eur / 50 rokov / 12 mesiacov = 250 eur
Výpočet ročného daňového odpisu: 150 000 eur / 20 rokov = 7 500 eur
| Zdaňovacie obdobie | Ročný kumulatív účtovných odpisov v € | Účtovná zostatková cena v € | Daňový odpis v € | Daňová zostatková cena v € |
| 2004 | 3 000 | 147 000 | 7 500 | 142 500 |
| 2005 | 3 000 | 144 000 | 7 500 | 135 000 |
| ... | ... | ... | ... | ... |
| 2013 | 3 000 | 120 000 | 7 500 | 75 000 |
| 2014 | 3 000 | 117 000 | 7 500 | 67 500 |
| ... | ... | ... | ... | ... |
Zostatková cena budovy k 31. 12. 2014 je 117 000 eur (účtovná) a 67 500 eur (daňová). Účtovná jednotka sa rozhodne túto budovu v januári 2015 predať a následne obstarať formou lízingu (finančného prenájmu). Ide teda o predaj a spätný lízing. Predajná cena budovy je 450 000 €. V januári 2015 vzniknú v súvislosti s predajom budovy účtovné prípade uvedené v nasledujúcej tabuľke.
| Text | Suma v € | Predkontácia | |
| MD | D | ||
| Predaj administratívnej budovy lízingovej spoločnosti (oslobodený od DPH v zmysle § 38 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty) | 450 000 | 315 | 641 |
| Úprava výnosov v zmysle § 30a ods. 14 PÚ z rozdielu medzi predajnou cenou budovy a účtovnou zostatkovou cenou budovy (450 000 € – 117 000 €) | 333 000 | 641 | 384 |
| Doúčtovanie účtovnej zostatkovej ceny budovy z dôvodu jej predaja lízingovej spoločnosti | 117 000 | 541 | 081 |
| Vyradenie administratívnej budovy z dôvodu jej predaja lízingovej spoločnosti | 150 000 | 081 | 021 |
V zdaňovacom období roku 2015 sa vykoná úprava (zvýšenie) základu dane z príjmov o rozdiel medzi zaúčtovanou účtovnou zostatkovou cenou predanej administratívnej budovy (117 000 eur) a jej daňovou zostatkovou cenou (67 500 eur), čo predstavuje pripočítateľnú položku k základu dane z príjmov vo výške 49 500 €.
| Položka | Suma v € |
| Výnosy (účet 641 – Tržby z predaja dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku) | 117 000 |
| Náklady (účet 541 – Náklady na predaj dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku) | 117 000 |
| Výsledok hospodárenia (na úrovni transakcie predaja) | 0 |
| Daňová zostatková cena | 67 500 |
| Účtovná zostatková cena | 117 000 |
| Rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou a daňovou zostatkovou cenou – pripočítateľná položka | 49 500 |
| Základ dane pred úpravou časovo rozlíšených výnosov | 49 500 |
Rovnakým spôsobom by sa postupovalo aj do konca roka 2014 v zmysle platnej právnej úpravy do 31. 12. 2014. Doplnené ustanovenie § 17 ods. 33 písm. b) zákona o dani z príjmov účinné od 1. januára 2015 uvádza, že výnos z predaja majetku, ktorý predávajúci súčasne nadobúda zmluvou o finančnom prenájme (spätný finančný lízing), účtovaný na účet výnosov budúcich období je súčasťou základu dane. Zo zadania nášho príkladu by išlo o sumu 333 000 eur.
| Položka | Suma v € |
| Základ dane pred úpravou časovo rozlíšených výnosov | 49 500 |
| Časové rozlíšenie výnosov (účet 384 – Výnosy budúcich období) | 333 000 |
| Základ dane po úprave o časovo rozlíšené výnosy | 382 500 |
| Daň z príjmov právnickej osoby 22 % | 84 150 |
Závery, ktoré vyplývajú z tohto príkladu sú:
- Pripočítateľná položka k základu dane daňovníka v zdaňovacom období roku 2015 by bola 382 500 eur (49 500 eur + 333 000 eur), daňová povinnosť za zdaňovacie obdobie roku 2015 by z tejto transakcie predstavovala sumu 84 150 eur.
- Ak predpokladáme, že obrat účtovnej jednotky v roku 2015 bude vyšší ako 500 000 eur (čo je opodstatnené predpokladať, keďže len výnosy z titulu predaja administratívnej budovy boli 450 000 eur), bude povinná za zdaňovacie obdobie roku 2015 uhradiť minimálnu výšku dane (daňovú licenciu) vo výške 2 880 eur (aj za predpokladu, že by za zdaňovacie obdobie roku 2015 vykázala daňovú stratu).
- Ak by sme vychádzali z domnienky, že základom dane by bola „len“ suma 382 500 eur týkajúca sa administratívnej budovy obstaranej na spätný finančný lízing, preddavky na daň z príjmov na zdaňovacie obdobie roku 2016 by boli vo výške 7 012,50 eur mesačne (na základe žiadosti daňovníka v zmysle § 42 ods. 10 zákona o dani z príjmov je možné preddavky na daň znížiť, ale o znížení rozhoduje správca dane).
- Administratívna budova obstaraná na spätný finančný lízing v roku 2015 sa bude musieť odpisovať v zmysle novelizovaných ustanovení § 26 ods. 1 a § 28 ods. 8 zákona o dani z príjmov počas 40 rokov (inak povedané „návratnosť“ dane zaplatenej za zdaňovacie obdobie roku 2015 z titulu spätného finančného prenájmu administratívnej budovy by bola 40 rokov).
Sumu 333 000 eur, zaúčtovanú na účte 384 – Výnosy budúcich období musí účtovná jednotka postupne rozpúšťať do výnosov, a to po dobu trvania finančného prenájmu (napr. 25 rokov). Ak by sme predpokladali, že účtovná jednotka stanoví v odpisovom pláne dobu použiteľnosti napríklad na 40 rokov, potom by vznikli účtovné prípady uvedené v nasledujúcej tabuľke.
| Text | Suma v € | Predkontácia | |
| MD | D | ||
| Zaúčtovanie mesačného účtovného odpisu (450 000 € / 480 mesiacov odpisovania) účtované v období 01/2015 – 12/2054 | 937,50 | 551 | 081 |
| Rozpustenie alikvotnej časti výnosov budúcich období (333 000 € / 300 mesiacov) účtované v období 01/2015 – 12/2039 | 1 110,00 | 384 | 648 |
V zmysle § 17 ods. 33 písm. b) zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. januára 2015 sa následné zúčtovanie výnosov budúcich období počas dohodnutej doby finančného prenájmu do základu dane nezahŕňa, z čoho vyplýva, že ročná suma rozpustenej alikvotnej časti výnosov budúcich období vo výške 13 320 eur (1 110 eur x 12 mesiacov) bude v zdaňovacích obdobiach rokov 2015 – 2039 predstavovať odpočítateľnú položku od základu dane z príjmov.
