Daňové straty právnických osôb - podnikateľov od roku 2014

Od 1. januára 2014 nastali vážne zmeny v právnej úprave odpočítavania daňových strát od základu dane. Zmeny firmám môžu skomplikovať daňové plánovanie.

Legislatíva v oblasti dane z príjmov sa neustále mení. Zmeny ustanovení zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len “zákon o dani z príjmov”) sa dotýkajú budúcich daňových strát, ako aj minulých (starých) daňových strát.

Ak daňové výdavky firmy (napr. s. r. o.) v zdaňovacom období prevýšia zdaniteľné príjmy, výsledkom je pri zisťovaní základu dane daňová strata. Firma môže túto daňovú stratu odpočítavať od základu dane (resp. umorovať daňovú stratu) v budúcnosti, čo prispeje k úsporám na (splatnej) dani z príjmov právnickej osoby a k jej zotaveniu, stabilizácii či ďalšiemu rastu.

Odpočítavanie daňovej straty je legálny nástroj znižovania základu dane, a tak aj daňovej povinnosti daňovníka. O daňovú stratu možno znížiť len základ dane. Postup zvyšovania aktuálnej daňovej straty o vykázané daňové straty (resp. ich zostatkových častí) nie je v zmysle platnej právnej úpravy prípustný.

Legislatíva v oblasti dane z príjmov, ktorá bola účinná do 31. decembra 2013 priamo neobmedzovala firmy vo výške odpočítania daňovej straty. Bola voči daňovníkom viac benevolentná. Nepriamo bola možnosť odpočítania daňovej straty obmedzená výškou samotného základu dane. V prípade, ak boli zistené nízke základy dane, mohlo sa stať, že firma nevyužila možnosť umorenia daňovej straty naplno a neuplatnená časť daňovej straty ostala nevyužitá.

Umorovanie daňovej straty v prípade právnických osôb bolo limitované len časovo. Firmy mohli využiť inštitút umorovania daňovej straty počas 5, resp. 7 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období po zdaňovacom období, za ktoré bola daňová strata zistená.

Poznámka: Daňové straty vykázané do 31. decembra 2009 (tzv. päťročné daňové straty) sa odpočítajú od základu dane podľa právneho stavu účinného do 31. decembra 2009.

Príklad: S. r. o. má zdaňovacie obdobie kalendárny rok. Za rok 2012 vykázala daňovú stratu 2 800 eur. Za rok 2013 vykázala základ dane 6 300 eur. Môže využiť možnosť odpočítania daňovej straty od základu dane v celej výške daňovej straty, t. j. v sume 2 800 eur. Základ dane znížený o daňovú stratu bude 3 500 eur.

Zákon č. 463/2003 Z. z., ktorým sa novelizoval zákon o dani z príjmov, v oblasti daňových strát:

• zaviedol rovnomerené odpočítavanie daňových strát;
• výrazne skrátil obdobie pre odpočítanie daňovej straty; daňovú stratu môžu firmy odpočítať od základu dane najviac počas 4 zdaňovacích období.

Poznámka: Formuláciu § 30 ods. 1 zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. 1. 2014 možno vykladať aj v zmysle, že daňovú stratu možno odpočítať od základu dane aj za kratšie obdobie ako štyri zdaňovacie obdobia, teda zákon o dani z príjmov limituje len maximálny počet zdaňovacích období, počas ktorých bude daňovník daňovú stratu rovnomerne odpočítavať od základu dane.

Uvedená novela zákona o dani z príjmov získala finálnu podobu až schválením pozmeňujúcich návrhov zo spoločnej správy (určených) výborov NR SR v druhom čítaní. V súvislosti so zmenami v umorovaní daňových strát sa priamo v odôvodnení v tejto spoločnej správe nachádza veta: “Uvedená zmena je navrhovaná z dôvodu zúženia možností pre optimalizáciu daňovej povinnosti.”.

Príklad: S. r. o. má zdaňovacie obdobie kalendárny rok. Za rok 2014 vykáže daňovú stratu 2 800 eur. Za rok 2015 vykáže základ dane 6 300 eur. Už nemôže využiť odpočítanie daňovej straty od základu dane v ľubovoľnej výške. Zvolí si možnosť odpočítať daňovú stratu vo výške jednej štvrtiny daňovej straty vykázanej za rok 2014, teda vo výške 700 eur (=2800/4). Základ dane znížený o daňovú stratu bude 5 600 eur.

Umorovanie daňových strát sa od roku 2014 uskutočňuje rovnomerne počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré sa daňová strata vykázala (preto jedna štvrtina daňovej straty).

Ak základ dane nedosiahne výšku úmernej časti daňovej straty alebo súčtu úmerných častí daňových strát, možnosť uplatnenia tej časti, ktorá presahuje základ dane, zanikne.

Príklad: S. r. o. má zdaňovacie obdobie kalendárny rok. Za rok 2014 vykáže daňovú stratu 2 800 eur. Za rok 2015 vykáže základ dane 1 300 eur. Za rok 2016 vykáže daňovú stratu 2 000 eur a za rok 2017 vykáže základ dane 800 eur.

Pozn.: Sumy sú uvedené v eur.

Z dôvodu zániku možnosti uplatnenia častí daňových strát v roku 2016 a 2017 firma v budúcnosti zaplatí daň z príjmov vyššiu o 242 eur, ak uvažujeme o sadzbe dane z príjmov právnickej osoby 22 %. Pre využitie odpočítania daňovej straty v plnom rozsahu by musela firma za rok 2018 vykázať základ dane najmenej vo výške 1 200 eur. Pri vyšších hodnotách základov dane a daňových strát (napr. ak by boli sumy uvedené v tisícoch eur) by firma vnímala výsledky citlivejšie.

Vo firmách tvoria významnú časť daňových výdavkov odpisy. V rámci daňového plánovania a daňovej optimalizácie je vhodné využívať inštitút prerušenia uplatňovania daňových odpisov hmotného majetku, a tak predchádzať neefektívnemu zahrnovaniu daňových výdavkov do základu dane. Inak povedané, podnikateľ by mal (malo by byť v jeho záujme) zahrnovať do základu dane daňové výdavky len v takej výške, v akej je to pre neho nevyhnutné za účelom platenie daňovej povinnosti nie vyššej ani nižšej ako podľa účinnej legislatívy má, resp. daňovej povinnosti vo výške pre neho prijateľnej.

Zdaňovacie obdobie možno zjednodušene chápať ako kalendárny rok, ale môže byť aj kratšie. Napríklad aj kalendárny mesiac. O dôsledkoch zmeny zdaňovacieho (resp. účtovného) obdobia pri odpočítavaní daňových strát nájdete viac informácií v ďalšom článku.

Firmám sa taktiež zmenil postup umorovania daňových strát, ktoré boli vykázané pred 1. januárom 2014. Viac informácií sa dočítate v samostatnom článku.

Prečo táto zmena skomplikuje firmám podnikanie?

Najmä začínajúce firmy, ale aj existujúce firmy, ktoré v jednom, prípadne niekoľkých obdobiach, investujú väčší obnos finančných prostriedkov (do majetku a služieb krátkodobého, ale aj dlhodobého charakteru) sa môžu dočasne ocitnúť v daňovej strate. Nárast vykazovaných základov dane nemusí nastať ihneď po ukončení investícií a prejaviť sa môže napr. s ročným oneskorením, prípadne nerastie takým tempom, aby dokázal konzumovať nárokovateľnú časť daňovej straty, resp. daňových strát za zdaňovacie obdobie. Firma tak môže stratiť výhody (napr. konkurenčné) vzniknuté úplným alebo čiastočným neodpočítaním daňových strát a tieto skutočnosti (napr. vyšší odliv výdavkov na daň z príjmov právnickej osoby) je potrebné zohľadniť vo svojom finančnom a daňovom plánovaní.